摘要:隨著社會的發展,人類對風險的認識和理解不斷地深入和發展,審計風險模型也經歷了三要素向兩要素變化的過程。本文基于什么是審計風險,結合建設項目以及建設項目審計的特點,分析審計風險在建設項目審計中的三個表現方面,并提出相關建議以降低審計風險。
關鍵詞:建設項目審計;風險;審計風險
一、審計風險的界定
(一)風險的定義
隨著人類的發展,社會的進步,人類通過實踐活動對風險的認識和理解也在不斷地深入和發展。2004年COSO發布的《企業風險管理-整合框架》中,風險被定義為,“一個事項將會發生并給目標實現帶來負面影響的可能性”,可以看出,舊定義只強調了風險的負面影響。2004版框架發布距今已有十幾年時間,這期間由于新環境、新技術的不斷演變,新的風險也層出不窮,風險的復雜性發生了重大變化。由此,2017年9月,第二版《企業風險管理框架》已經將風險的范疇擴大到了對風險的正面和負面影響兼顧,這和國際風險管理標準ISO31000及中國風險管理標準GB-T24353中對風險的定義,“不確定性對目標的影響”是一致的。
對于風險的新定義,我們還應該注意的是目標的多方面和多層次,前者如財務、健康、安全、環境等,后者如戰略、組織、項目、產品和過程等。組織需要考慮業務環境對風險的潛在影響,管理者需要從組織整體角度考慮風險,將組織風險作為一個整體去和實現績效目標所需要承受的風險進行對比,而不是將其視為一個個單獨的、分散的風險。新版框架更加強調風險與價值的相結合,突出價值創造而不只是防止損失。繆錦春認為,ERM(企業風險管理)被視為戰略制定的重要組成和識別機遇,創造和保留價值的必要部分,其不再是主體的一個額外的或者是單獨的活動,而是融入主體的戰略和運營當中的幾個部分①。
(二)CPA審計風險模型的發展
張連起、丁勇認為,傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會(AICPA)1983年提出的,該模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)由三個要素組成,可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報,發現經濟交易和事項由于本身的性質和復雜程度而發生的錯報,發現企業管理層由于本身的認知和技術水平造成的錯報,以及企業管理層局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報,從而將審計風險(此時體現為檢查風險)控制在比較滿意的水平。但結合風險定義的深入和發展,如果存在企業高層合謀舞弊、虛構交易,也就是存在戰略和宏觀層面的風險,繼續運用傳統審計風險模型便會捉襟見肘②。通過現代審計風險模型的公式可知,主要的審計風險存在于重大錯報風險和檢查風險。但值得我們注意的是,其中的重大錯報風險并不是傳統審計風險模型中固有風險和控制風險的簡單合并。
二、審計風險
在建設項目審計中的表現工程建設項目除具備一般項目的特點外,還具有一些特征。建設項目具有單件性和一次性,周曉莉、左工認為,它不同于其他工業產品的批量性,也不同于其他生產過程的重復性,往往是不可復制的。建設項目的單件性和項目過程的一次性又決定了每個工程建設項目都具有壽命周期,建設項目的壽命周期③包括項目建議書、可行性研究、項目決策、設計、招標投標、施工和竣工驗收等過程,在這些過程中,工程建設項目消耗資源多,涉及項目參與各方的重大經濟利益,同時工程建設一般周期較長,受到各種外部因素及環境的影響和制約,增加了工程項目管理及工程造價控制的難度。由此,工程項目的建設過程中存在著許多不確定因素,給建設項目審計帶來了一定的難處,存在不少審計風險,主要表現在以下三個方面。
(一)來自于審計主體的風險
1.非主觀因素。一是不同審計主體對同一建設項目進行多次審計,產生沖突。同一工程建設項目,不同利益主體的審計需求和審計目標不同,審計主體的出發點和著眼點不同,就可能導致審計結論出現偏差,影響審計風險。二是取證深度不到位。張東寧認為,工程項目審計不只是對工程造價的審計,也是對整個項目建設全過程實施的審計。有些審計人員只依據送審資料對項目造價進行審計,但對資料的真實、可靠性未做必要的取證調查。再如對一些隱蔽工程,審計人員很難進行破壞性檢查,只能依據施工過程中有關的簽證手續進行事后分析鑒定,增加項目的審計風險④。
2.主觀因素。一是審計人員勝任能力不足。楊彬認為,一般情況下,建筑項目涉及的內容比較多,同時所包含的技術知識也比較專業,正是由于建設項目審計所體現出的高技術專業性,審計人員要對建設項目進行審計時,既需要掌握必要的財務知識,同時還需要掌握一定的工程類專業知識,只有這樣才能夠滿足建設項目審計需求。但是就當前的建設項目審計實踐情況來看,不少審計人員并不了解和掌握工程相關知識,難以完成與建設項目相關的審計任務,所承擔的建設審計項目也不能夠達到應有的質量標準,這就在很大程度上增加了建設項目的潛在審計風險⑤。二是審計人員違反獨立性原則。建設項目跟蹤審計不同于傳統的工程竣工財務決算審計,所涉及的建設項目業務環節繁多,審計人員需要與被審計單位多次接觸,在此過程中,難免會對被審單位產生情感,在進行審計取證和做出審計決定的時候有可能會受到情感的支配,無法客觀公正地做出審計決定,從而增加審計風險。三是審計人員存在舞弊行為。曹方林認為,如果說過硬的專業知識是做好審計工作的前提條件,那么良好的職業道德和高度的工作責任心則是做好審計工作的必要條件,否則,即使審計人員可以對復雜的審計工作做出專業科學的判斷,在利益面前也難免迷失自我,產生徇私舞弊、收受賄賂的情況,增加審計工作的風險。由于建設項目審計工作與施工方的利益息息相關,不排除有些缺乏職業道德的審計人員為了一己私利對施工方的一些錯誤故意視而不見,影響審計結果,極大地增大審計風險⑥。
(二)審計客體帶來的風險
1.資料不實。劉偉奇認為,建設工程項目檔案資料管理的規定一般不像財務資料那樣嚴格,有些被審單位對審計所需資料沒有認真梳理、收集及整理,難以給審計人員提供齊全的資料⑦。或者被審計單位不積極配合審計工作,往往提供的被審資料不真實或不完整,從而使審計人員不能全面掌握工程情況和發現被審計單位問題,做出不全面的審計決定,增大審計風險③。
2.被審計單位業務活動不實。在固定單價合同的情況下,施工單位與建設單位結算工程款時,工程量按實結算,可見工程量的多少決定了工程價款的金額,此時施工單位往往會選擇虛增工程量,若是虛增部分的工程量完全被審計人員發現并被核減,施工單位也不會有任何損失,但如果虛增的工程量完全或者部分沒有被審計人員核減,那么施工單位便可以獲得額外的收入,但施工單位此舉加大了工程審計人員的工作難度,增大了審計風險。
3.審計客體合謀舞弊。李海萍認為,在招投標過程中,投標人之間相互串通,騙取中標。一些單位為了能夠中標,私下幾家聯合,一起抬高或壓低報價,達到中標的目的。還有一些中標單位采用陪標的方式,若招標單位也與投標單位進行合謀,進行虛假招標,那么審計人員就更加難以發現其中的端倪⑧。
(三)審計管理帶來的風險
1.審計資源管理產生的審計風險。每年,我國全國的工程建設項目眾多,投資金額巨大,審計任務繁重,但可支配的審計人員、財力和物力卻是有限的,審計工作由于資源的限制無法面面俱到,那么如何合理有效地分配審計資源,這無疑加大了審計工作的難度和風險。
2.審計項目管理不當產生的風險。審計活動的開展要遵循審計工作的規范和程序,禤文欣認為,審計項目質量計劃的編制是確定為保證合理的風險水平而應執行的各項審計程序以及應獲取的審計證據,該過程由審計項目現場負責人在編制審計計劃時完成。但若審計項目的質量計劃編制得不恰當,或者審計流程控制不到位,沒有掌握住重點,那么顯然會增大審計工作的風險⑨。三、降低建設項目審計風險的建議(一)提高審計人員的專業技能和道德素養李賢文認為,審計部門和審計人員應不斷提高自身業務水平與職業素質,由于建設項目審計工作的特殊性,審計人員在具備財務知識的同時還要有一定的工程知識儲備。同時要改進審計工作作風,增強工作使命感和責任感,敢擔當、敢碰硬,培養一批業務精、能力強、作風好的審計骨干,為提升審計工作質量和降低審計風險提供人力保障⑩。
(二)加強法律法規建設
劉偉奇認為,在立法上應積極完善與《審計法》、《審計準則》相配套的法規和審計準則,尤其是隨著現代經濟信息化程度和電算化程度的提高,這些準則在規范審計程序、防范審計風險方面起著不可估量的作用。同時還要完善審計法律、標準與其他法律、標準的銜接。由于審計立法起步較晚,各種審計法規、準則方面還存在著不完善的地方,特別是和其他法律、法規標準之間的銜接方面。解決好與這些法律、法規的銜接,不僅關系到審計機關與其他執法機關的權限問題,也關系到審計機關和其他執法機關如何將國家法律、法規、標準落實到實處,共同維護法律的尊嚴⑦。
(三)審計質量控制要貫穿于審計工作的始
終周曉莉、左工認為,審計質量控制是審計機關根據審計質量標準,使各項審計管理和審計工作按照預定的目標按規定程序操作,以便達到規定的質量水平,提高審計工作水平和審計工作效率。它是為確保審計工作符合審計準則和規范要求而制定和運用的控制政策和程序,質量是審計工作的生命線,實施審計質量控制,對于審計機關充分發揮審計的監督、評價及服務等職能作用,具有十分重要的意義。因此,防范審計風險必須重視質量控制工作,而且要將此項工作貫穿于審計過程的始終③。
注釋:
①繆錦春.商業銀行新型全面風險管理理念探究和導入思路建議[J].湖南人文科技學院學報,2017,(05):28.
②張連起,丁勇.現代審計風險模型分析探討[J].中國注冊會計師,2004,(10):15.
③周曉莉,左工.關于防范政府工程審計風險的幾點看法[J].河南建材,2012,(12):20.
④張東寧.淺談如何防范工程項目審計風險[J].當代會計,2017,(08):15.
⑤楊彬.建設項目審計風險及其防范[J].當代經濟,2016,(01):20.
⑥曹方林.淺議工程造價審計風險與相關對策[J].太原城市職業技術學院學報,2017,(-05):28.
⑦劉偉奇.政府投資建設項目審計風險控制研究[D].云南財經大學,2014.
⑧李海萍.建筑工程招投標管理問題分析[J].綠色環保建材,2017,(10):25.
⑨禤文欣.審計項目管理的控制內容[J].財經界,2017,(09):01.
⑩李賢文.建設項目跟蹤審計風險的防范和控制[J].工程技術研究,2016,(11):15.
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文章名稱:建設項目審計的特點及可能的審計風險研究綜述