摘要： 在房地產企業所涉及的各項稅收中，土地增值稅占有相當大的比重，因此，對于房地產企業而言，有效的土地增值稅納稅籌劃將大大緩解企業的稅收壓力。本文以YT地產為例，對其地產項目進行籌劃設計，針對YT地產的不同的產業類型進行定量分析，設計不同的籌劃方案，將不同的方案進行對比，選擇最優的方案。
關鍵詞：土地增值稅;納稅籌劃;房地產企業
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311(2019)29-0051-03
《稅務研究》(月刊)創刊于1985年，由中國稅務學會;中國稅務雜志社主辦。是中國稅收科學理論研究的最高學術期刊。始終堅持四項基本原則，堅持正確的政治方向，按照國家稅務總局、中國稅務學會關于把《稅務研究》辦成反映稅收研究最高水平的理論學術研究載體。
0 引言
對于房地產企業來說，面對很多方面的稅負，如何實現合理的納稅籌劃是企業減輕稅負、提高資源效率、實現利潤最大化的當務之急。規范的納稅籌劃更能營造良好的納稅氛圍，加強納稅人的法律意識，促進該行業的持續健康發展。然而，隨著稅法政策的更新，歷史的研究文獻已經無法滿足當前的房地產市場和新的稅法政策，所以要針對新的經濟形勢下，進行合理合法的納稅籌劃并結合實證研究，使研究成果可以在現實中有更好的實用價值。
1 納稅籌劃分析
1.1 房價可以調節的納稅籌劃
稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按照規定計稅。
根據規定，在2016年4月30日之前的一般納稅人房地產項目可以采用簡易征收的方法增值稅稅率5%，所以該房地產開發企業因老項目增值稅實行簡易計稅，增值稅可以按照5%計入土地增值稅扣除項目，所以城建稅7%，教育稅附加3%，地方教育稅附加2%，按照5%的增值稅進行計算，所以綜合稅率=5%×(1+7%+3%+2%)=0.056。
根據YT地產的財務數據，該高層的銷售價格為7600元/m2，銷售面積12.8萬m2，取得銷售收入=122214.4。
籌劃思路：YT地產開發的高層項目主要是針對普通標準住宅進行開發，所以可以合理利用定價策略來進行籌劃。
籌劃方案：適當降低高層項目的每平米售價。例如7500元/m2，通過計算得知降低后的增值率有22.3%降為19.3%，可以達到免稅條件，進而直接減少了企業土地增值稅稅負5396.3萬元。但是，增值額與扣除項目的比率約為19.3%，運用數學模型可以精確掌握籌劃空間。
針對YT地產的項目，假設地產項目的原售價為X元/m2，每平方米增加的售價為ΔX，銷售面積為S，因為除了相關稅費之外的扣除項目為固定值所以設為Q，可扣除的相關稅費=0.056XS，增值率為T。
1.1.1 針對享受20%免土地增值稅優惠的普通標準住宅項目
增值額=XS-0.056XS-Q=0.944XS-Q
令T=20%，得XS=1.28Q，即銷售收入=除相關稅費之外的可扣除項目的1.28倍時，普通標準住宅可以享受免征土地增值稅優惠。得出針對YT地產普通標準住宅項目的最優定價為X無限接近1.1.2 針對無法享受增值率20%以下的免稅項目
①20%≤T≤50%，此時適用30%的土地增值稅率，則20%≤≤50%，計算得1.28Q≤XS≤1.63Q。同時，應該考慮增加單位面積房價之后所帶來的利潤應該大于所承擔的稅負成本。提價之后的增加的收入為：ΔXS。提價之后的增加的稅負為：I.不可抵扣的簡易征收的增值稅及附加稅=0.056ΔXS;II.土地增值稅(0.944(X+ΔX)S-Q)×30%=0.28(X+ΔX)S-0.3Q。則ΔXS-0.056ΔXS-(0.2832(X+ΔX)S-0.3Q)≥0，聯立1.28Q≤XS≤1.63Q，解得，(X+ΔX)S≥1.38Q。所以可以得出結論：雖然在收入在(1.28Q，1.63Q)范圍內，但是需要考慮的是當XS∈(1.28Q，1.38Q)時，通過提升房價獲得的收入少于所增加的稅負，即籌劃失效區間。當XS∈(1.38Q，1.67Q)時，可以通過提升房價來進行稅務籌劃。
②50%≤T≤100%，此時適用40%的土地增值稅率，速算扣除是5%，則50%≤≤100%，計算得1.63Q≤XS≤2.25Q。同時，需要滿足ΔΔXS-0.4(0.944(X+ΔX+ΔΔX)S-Q)+0.05(Q+0.056(X+ΔX+ΔΔX)S)+0.3(0.944(X+ΔX)S-Q)-0.056ΔΔX≥0，解得(X+ΔΔX)S≥1.63Q。所以在增值率∈(50%，100%)范圍內，增加收入使其趨近于2.25Q的時候，可以獲得最大的收益。
③100%≤T≤200%，此時適用50%的土地增值稅率，速算扣除是15%。則100%≤≤200%，計算得2.25Q≤XS≤3.60Q。同理可得，增值率∈(100%，200%)范圍內，增加收入使其趨近于3.60Q的時候，可以獲得最大的收益，同樣需要結合實際情況考慮。
④T>200%，此時適用60%的土地增值稅率，速算扣除是35%。>200%，計算得XS>3.60Q。即在增值率∈(200%，+∞)范圍內，需要結合實際情況進行考慮。結合YT地產的別墅業態情況來進行籌劃討論，由于別墅不屬于普通標準住宅，所以不能參與增值率低于20%免稅的優惠，那么就從其他方面進行籌劃。根據YT地產的財務數據，YT地產擁有別墅項目的可銷售面積為2.83萬m2，售價為27000/m2。通過計算，收入76410萬元，增值額34646.84萬元，增值率83%，應納土地增值稅11770.58萬元，增值率為82.96%∈(50%，100%)的范圍內，則銷售收入應該在(1.63Q，2.25Q)范圍內，即單位房價范圍為(21689，29831)，根據范圍取4組不同的房價(包括原始房價數據)進行對比。分別假設房價21700、29800、32000(單位元/平方米)時，通過計算(由于篇幅原因不再列示計算過程)得出企業所得稅分別約等于3584萬元、6846萬元、7596萬元，相應的利潤為10754萬元、20539萬元、22789萬元。隨著單位售價的提升企業的利潤也呈現正向波動。第三組數據中的企業利潤最高，但是超出了100%的增值率且房價的升價幅度也達到了18.5%，所以企業可采用略微調升單位售價的方式進行籌劃，以達到企業的利潤最大化。
1.1.3 變相調節房價納稅籌劃
企業可以采用將收入分解的方法來進行籌劃，別墅項目的單位售價為27000元/m2，出售時與購買客戶簽訂2份合同，一份為銷售合同21000元/m2，另一份為裝修合同6000元/m2。因為根據稅法規定，分別簽訂合同的情況下，裝修合同的金額無需繳納土地增值稅。
銷售收入=27000*28.3=76410萬元
增值稅及其附加稅=(21000*28.3*0.05+6000*28.3*0.03)*(1+0.07+0.03+0.02)=3898.61萬元
增值率==43.61%，采用30%的土地增值稅稅率，應納土地增值稅=5414.16萬元。而在籌劃前，增值率為82.9%，應納土地增值稅11770萬元，利潤為17157萬元。根據數據，籌劃后的企業利潤明顯高于籌劃前，只是在簽訂合同的過程中需要企業與顧客之間的合理協商才能完成。此外，在計算預征土地增值稅的時候也可以少繳一部分的預征費用，有益于企業的現金流。
1.2 房價無法調節的納稅籌劃
1.2.1 開發成本的納稅籌劃
根據YT高層房價為7700元/m2，假設不調整房價的情況下，考慮YT地產所處的地理位置，如果企業采用增加開發成本的方法，這樣不僅可以增強競爭力，而且因此可以降低增值率。根據YT地產的數據，除了開發成本之外的可扣除項目的金額為53300.635萬元，假設開發成本的金額為P，討論在20%臨界點處的情況。
解得P≈28520.50萬元。所以當P<28572.53時，增值率低于20%;P>28572.53時，增值率高于20%。在這個范圍內取-20%、-10%、0、10%、20%進行比對，如表1。
根據數據對比，可以看出在低于20%臨界點的范圍內，開發成本與企業利潤呈反向變動，反之在高于20%臨界點時，開發成本與企業利潤呈正比。所以，最合適的開發成本的金額為保持增值率低于20%并趨近于20%的范圍可以保證企業的利潤最大化。
1.2.2 利息費用的納稅籌劃
根據稅法的規定：①納稅人可以計算分攤利息支出并且提供金融機構的貸款證明的，計算方式=利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%以內。②納納稅人不能計算分攤利息支出或者不能夠提供金融機構的貸款證明的，計算方式=(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)x10%以內。
假設利息為T，取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本為C，那么令Y=T+C*5%-C*10，可以得到T>5%C時，Y>0，表示采用第一種方法扣除金額更多;T<5%C時，Y<0，表示采用第二種方法扣除金額更多。所以可以得出結論，企業的利息金額較大時，則應該提供金融證明如實扣除，反之則應該采用第二種方法對企業更有利。例如YT地產的利息費用小于5%C但是企業遵循謹慎性原則，選擇如實披露。所以在實際操作用應該考慮貼合實際的情況。
2 結論
企業納稅籌劃是企業經營活動過程中必須要考慮的一個重要環節，土地增值稅的納稅籌劃是一個比較復雜的綜合類問題，在籌劃過程中，相關人員不僅要注意籌劃方法的運用找出相對稅負較低的措施，并且結合實際情況，分析使企業利潤最大化。所以企業應該著重培養相關人員的業務水平和能力，不斷提升納稅籌劃的認知能力和規避風險的能力，在納稅籌劃的過程中還應具備清晰的目標，從宏觀的角度來把控籌劃，做到提前籌劃，提前防范。
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文章名稱：房地產企業土地增值稅納稅籌劃分析
