行的立法法和稅收征管法構成了重慶市和上海市房產稅改革試點方案的立法根據(jù)，試點方案在計稅依據(jù)、征稅范圍、稅率與稅收減免等方面對原來的房產稅進行了探索與改革。借鑒重慶市和上海市房產稅改革試點方案的經驗，結合我國具體的國情，在未來的房產稅設計上應規(guī)定一定的免征面積，并按照不同房產的屬性進行免稅，其征稅范圍要涵蓋國有土地上的所有存量和增量房產，計稅依據(jù)要從房產交易價改變?yōu)榉慨a評估值，并且實行房產稅累進稅率。
近年來，房地產調控政策的密集出臺和政策效果的差強人意，使房產稅改革成為人們關注的焦點。2011 年 1 月 27 日重慶市和上海市房產稅改革試點方案正式啟動，但國內專家學者對其合法性持有不同的觀點。認為其合法者有之，如劉俊［1］認為房產稅是經全國授權、國務院制定行政法規(guī)依法設立的一個稅種，它不存在新設立的問題，也不需要再重新授權。質疑其合法性者亦有之，如耶魯大學陳志武［2］認為，房產稅是最重要的財產稅，必須通過正式立法和聽證程序。筆者認為，現(xiàn)有相關研究沒有從現(xiàn)行的法律體系來剖析房產稅問題，僅就房產稅本身論述房產稅。本文擬從現(xiàn)行的法律體系來探討房產稅改革的合法性，并在分析兩地試點方案的基礎上為構建我國房產稅制度提出設計構想。
一、房產稅改革試點方案的立法根據(jù)重慶市和上海市出合并實施的房產稅改革試點方案都采取了在原房產稅基礎上擴大征稅范圍的形式，并沒有根據(jù)全國的立法或國務院的修法程序，兩試點城市也沒有啟動相應的立法程序。可見，房產稅改革試點方案存在合法性的證成問題。探討房產稅改革試點方案的立法根據(jù)應當遵守稅收法治的規(guī)則，其合法性可以從現(xiàn)行法律體系得到證明。
首先，《立法法》第2條明確規(guī)定，任何法律、法規(guī)、規(guī)章等的制定、修改和廢止必須按照《立法法》來進行。《立法法》第4條明確要求，任何形式的立法必須按照法定的權限和程序，不能超出自己的權限范圍。只要《立法法》對于某種事項明確規(guī)定是否需要制定法律，是否需要由全國立法，是否需要依法授權國務院進行立法等，我們就必須遵守。
其次，《立法法》第 8 條規(guī)定，稅收的開征只能通過制定法律的形式。可以看出，國務院制定的行政法規(guī)無權對新稅種的征收作出規(guī)定。但《立法法》第9條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)……”有學者認為，《立法法》第9條的規(guī)定并不是國務院出臺房產稅的法律依據(jù)。原因有兩方面：一是全國及其常委會并未作出開征或者擴征房產稅的決定，二是國務院也未取得明確的授權。［3］然而，這一理解是片面的。1984年9月18日全國人民代表大會常務委員會《關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例草案試行的決定》，授權國務院在實施工商稅制改革的過程中，擬定有關稅收條例并發(fā)布試行。［1］雖然全國人民代表大會常務委員會2009年6月27日廢止了該項授權，但根據(jù)當時授權形成的一批稅種及其征收的基本規(guī)則，已經形成我國現(xiàn)行的稅收法律制度體系的核心內容。廢止的原因僅在于它已經完成其歷史使命，絕不能將其理解為依據(jù)授權形成的稅收法律制度也隨之廢止。否則，我國正在運行的稅收制度也會因此而不復存在。因此，1986年國務院發(fā)布《房產稅暫行條例》的立法權限，來自于1984年全國人民代表大會常務委員會的授權。
重慶市人民“為調節(jié)收入分配，引導個人合理住房消費，根據(jù)國務院第136次常務會議有關精神”，“決定在部分區(qū)域進行對部分個人住房征收房產稅改革試點。現(xiàn)結合我市實際情況，制定本暫行辦法”［4］。上海市人民“根據(jù)國務院第136次常務會議有關精神，市決定，自2011年1月28日起，本市開展對部分個人住房征收房產稅試點。”［5］
如何理解上述闡述？我們是否可以理解這是重慶市人民和上海市人民的房地產稅試點方案的立法根據(jù)？國務院第136次常務會議討論的內容很多，其中提到要求有關部門加強房地產市場的調控。因此，房地產稅試點方
里面的“根據(jù)國務院第136次常務會議有關精神”這一句話，應該理解為國務院對重慶市人民和上海市人民加強房地產市場調控的要求，它不是重慶市人民和上海市人民的房地產稅試點方案的立法根據(jù)，這一點可以從《立法法》第73條“省、自治區(qū)、直轄市和較大的市的人民，可以根據(jù)法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)，制定規(guī)章”的規(guī)定看出來。這一條的規(guī)定明確了地方規(guī)章的立法根據(jù)是“法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)”，具體到重慶市和上海市房地產稅試點方案的立法根據(jù)應該是國務院制定的行政法規(guī)，即1986年的《房產稅暫行條例》。筆者認為可以這樣理解：重慶市和上海市是按照國務院加強房地產市場調控的要求，根據(jù)1986年《房產稅暫行條例》這一高位階行政法規(guī)進行立法的。
《稅收征管法》第2條明確規(guī)定了該法的適用稅收范圍，規(guī)定了所有稅務的征稅必須按照《稅收征管法》進行，這里包括征稅范圍、征稅權力和征稅程序等；當然這一條只是總括規(guī)定，具體的規(guī)定體現(xiàn)在《稅收征管法》的全部條文中。房產稅作為整個稅收體系的一個組成部分，征收這一稅種自然必須按照《稅收征管法》的規(guī)則行事。
《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”這與《立法法》第8條“對非國有財產的征收只能制定法律”的規(guī)定相吻合。［6］隨著國務院在2009年后被終止制定、修改和廢止稅收法律法規(guī)的授權，關于稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅等各種事項以及這些事項的任何內容，都必須由法律規(guī)制。自此，2009年之后法律規(guī)制的稅收，必須由全國及常委會制定相關的法律。但是，房產稅不是一個新稅種，不涉及稅收的開征、停征和減稅、免稅、退稅、補稅等各種事項及這些事項的任何內容，現(xiàn)在的改革只是對這一稅種的征管辦法之具體操作的完善。
二、房產稅改革試點方案的征稅范圍重慶市和上海市房產稅改革試點方案的征稅范圍包括地域范圍和對象范圍。對于地域范圍，重慶市進行了具體列舉，上海市則直接涵蓋全上海市行政區(qū)域；在描述對象范圍時，這兩個城市均采取了具體列舉的方式。
《重慶市人民關于進行對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》（下文簡稱重慶市《暫行辦法》）和《重慶市個人住房房產稅征收管理實施細則》（下文簡稱重慶市《實施細則》）的第3條確定了重慶市房產稅試點改革方案征稅的地域范圍。重慶市房地產稅的地域涵蓋限于主城區(qū)不包括市轄縣，也沒有明確是否包括主城區(qū)內的集體所有制土地上的住宅，盡管實際的征收過程中只對國有土地上的房屋征收房產稅，但是存在模糊的空間。被排除的市轄縣實際上存在大量的國有土地上的商品房，但試點方案對此也不征收房地產稅。
市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》（下文簡稱上海市《暫行辦法》）確定了上海市房產稅試點改革方案征稅的地域范圍。上海市房產稅的地域范圍涵蓋本市行政區(qū)域，包括市轄縣。上海市的試點方案也沒有明確是否包括本市行政區(qū)域內的集體所有制土地上的房屋，也是在實際的征收過程中只對國有土地上的房屋征收房產稅，同樣存在模糊的空間。
重慶市《暫行辦法》以及重慶市《實施細則》的第4條規(guī)定了重慶市房產稅試點改革方案征稅的對象范圍。該方案說明了兩個問題：一是對于個人擁有的獨棟商品住宅即使是存量的也要征收房產稅；二是這次房產稅改革試點沒有包括“高檔住房、多套普通住房”。該方案在征收范圍上回避了占市場存量最大的高檔和普通存量住宅，但規(guī)定“高檔住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍”。這種制度設計更多的是通過改變市場預期發(fā)揮政策調控功能，稅收的收入汲取能力有限。［7］
上海市試點方案規(guī)定其征稅的對象限于增量住宅，排除了存量住宅。即上海市《暫行辦法》出臺之前個人無論擁有多少房產，都無須繳納房產稅。這種稅制設計使納稅人的稅收負擔無法反映其支付能力，違背稅收公平原則，還鼓勵了 “先富起來”的人，與實現(xiàn)調節(jié)收入分配的政策目標距離遙遠。［8］
1986年《房產稅暫行條例》第5條規(guī)定，個人所有非營業(yè)用的房產免納房產稅。這一規(guī)定是非議重慶市和上海市房產稅試點的重要理由。筆者以為，我們要從整體理解《房產稅暫行條例》，不能單獨抓住某一個條款。該條例出臺時還沒有進行住房改革，人們所住的房屋很少有個人產權，只有極個別人擁有住房的產權（往往是出于政治和歷史因素的考量），還有部分人擁有營業(yè)用的房產，規(guī)定房產稅由個人承擔沒有實際意義。按照條款的規(guī)定納稅人應該是人們所屬的單位，實際情況是只有、人民團體、軍隊、事業(yè)單位和一些國有企業(yè)才有福利房。因而凡是不屬于所謂“單位”的房產實際上都是要繳房產稅的，自然個人擁有的房產無論是否屬于非營業(yè)用的都是要繳房產稅的，那些由于政治和歷史的因素致使個人擁有的住房不能理解為個人擁有產權的住房不繳房產稅。我們理解一項法律不能離開這個法律實施的歷史背景。因此，房產稅征稅范圍涵蓋現(xiàn)在意義上的個人擁有所有權的住房，試點方案的征稅范圍是對《房產稅暫行條例》征稅范圍的完善性操作。
三、房產稅改革試點方案的計稅依據(jù)與稅率重慶市和上海市房產稅改革試點方案的計稅依據(jù)與稅率，既保留了原有房產稅的特點，又在一定程度上有所創(chuàng)新和發(fā)展。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定：“應稅住房的計稅價值為房產交易價。條件成熟時，以房產評估值作為計稅依據(jù)。獨棟商品住宅和高檔住房一經納入應稅范圍，如無新的規(guī)定，無論是否出現(xiàn)產權變動均屬納稅對象，其計稅交易價和適用的稅率均不再變動。屬于本辦法規(guī)定的應稅住房用于出租的，按本辦法的規(guī)定征收房產稅，不再按租金收入征收房產稅。”重慶市《實施細則》的第6條、第7條也明確了重慶市房地產稅的計稅依據(jù)，試點方案實行的以“房產交易價” 而非“房產評估值”為計稅依據(jù)，這樣做的一個重要原因是重慶市想利用試點方案打壓房價，盡管實際效果不盡如人意，但是預留了未來條件成熟時以“房產評估值”為計稅依據(jù)的伏筆，只是規(guī)定得比較簡單。
上海市《暫行辦法》規(guī)定：“計稅依據(jù)為參照應稅住房的房地產市場價格確定的評估值，評估值按規(guī)定周期進行重估。試點初期，暫以應稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù)。房產稅暫按應稅住房市場交易價格的70%計算繳納。”上海市房產稅改革試點方案實行初期以“房產交易價” 而非“房產評估值”為計稅依據(jù)，與重慶市的做法一樣，也是想打壓房價。但上海市對于未來的計稅依據(jù)明確規(guī)定以“房產評估值”為基礎，規(guī)定得比重慶市清楚、明確。
目前兩個試點城市還沒有實行以“房產評估值”為計稅依據(jù)，其試點方案均是以“房產交易價”為計稅依據(jù)，這是不符合財產稅特征的。［9］財產稅的一個重要特征是按財產的現(xiàn)有價值征稅，房產作為一種資本性貨物，它的價值是隨著時間的變化而不斷變化，對房產征稅就要體現(xiàn)它隨著時間不斷變化的價值特性。所以，房產稅的計稅依據(jù)應是其不斷變化的評估價格而不是靜止不變的交易價格。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定的征收稅率:“（一）獨棟商品住宅和高檔住房建筑面積交易單價在上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價3倍以下的住房，稅率為0.5%；3倍（含3倍）至4倍的，稅率為1%；4倍（含4倍）以上的稅率為1.2%。（二）在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購第二套（含第二套）以上的普通住房，稅率為0.5%。”重慶市《實施細則》的第8條也設定了征稅稅率。但重慶市對房產征稅稅率很低，很難增加房地產持有者的持有成本。
上海市《暫行辦法》規(guī)定：“適用稅率暫定為06%。應稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%。”雖然上海市房產稅的征稅稅率考慮到不同應稅住房的市場交易價格的差異，在一定程度上對具有不同負擔能力的購房者實行差別對待，體現(xiàn)了“負擔能力大者多納稅，負擔能力小者少納稅”的思想，符合公平性要求，但上海市房產稅的征稅稅率與重慶市相比還是偏低，同樣也很難增加房地產持有者的持有成本。
重慶市《暫行辦法》規(guī)定“對農民在宅基地上建造的自有住房，暫免征收房產稅”。另外重慶市《暫行辦法》以及重慶市《實施細則》的
上海市《暫行辦法》的稅收減免非常具體，比重慶市《暫行辦法》科學得多。概括來說，包括以下方面：新購第2套及以上住房的，人均免稅60平方米；有無住房的成年子女共同居住的，可核定計入免稅面積；有其他特殊情形的，免稅面積計算辦法另行制定；新購1套住房后的1年內出售原有唯一住房的，退還征收的房產稅；子女成年后首次新購住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產稅；特殊人才新購住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產稅；持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的購房人，新購住房、且屬于唯一住房的，暫免征收房產稅；持有本市居住證但不滿3年的購房人，滿3年并在本市工作生活的，退還已征收的房產稅。
重慶市的改革試點方案明確規(guī)定“個人住房房產稅收入全部用于公共租賃房的建設和維護”。上海市也同樣規(guī)定“對房產稅試點征收的收入，用于保障性住房建設等方面的支出”。筆者認為，試點方案關于房產稅稅收用途的規(guī)定非常類似美國的房地產稅。美國的房地產稅大多明確規(guī)定用于教育和公共服務產品，反過來理解如果不征房地產稅，這部分服務產品的經費就沒有相應的財政支出，實際上這部分經費無論是否征收房地產稅，都是應該支出的，只是現(xiàn)在用法律明確規(guī)定用于教育和公共產品而已，美國的地方在這個地方玩了個文字游戲。因此，我國未來房地產稅的用途不需要這樣規(guī)定，畢竟改革試點方案的背景決定了不能明確規(guī)定征稅是為了提高收入。
結合學術界和實務界的一些研究成果和設想，借鑒重慶市和上海市房地產稅改革試點方案的經驗，同時根據(jù)我國的實際情況，筆者對房產稅制度提出如下初步設計。
筆者以為，未來房產稅的征稅地域范圍應該直接明確規(guī)定為：國有土地上的所有房地產，并且要在地域范圍里直接排除集體所有土地上的房地產。原因在于我國農民占我國總人口的比例很大，他們的生存和發(fā)展關乎的穩(wěn)定和長治久安。農民占有的土地屬于集體所有，這些土地可以分成耕地和非耕地兩大類。非耕地中又可以分成宅基地、集體企業(yè)占用地等；耕地不能隨便轉讓，即使是農民把自己的承包經營權入股也不行，否則時間一長會導致大量的失地農民無法生存。從理論上看，宅基地、集體企業(yè)占用地等非耕地好像可以隨便轉讓，我們仔細分析就可發(fā)現(xiàn)，這些土地轉讓后農民還是繼續(xù)要擁有宅基地，集體企業(yè)還是要繼續(xù)占用土地，長此以往會影響農民的生存，而且在實際操作中，通過征用的方式尚且不能保證耕地的最低需要，更遑論允許土地的個人使用者自由轉讓了。此外，具體條文的設計最好避免使用1986 年《房產稅暫行條例》中的表述方法。未來的房產稅的征稅對象范圍要涵蓋存量房地產和增量房地產，畢竟在財產稅視角下，存量房產是房產稅的基本征稅對象。［10］否則如果房產稅只主要對增量房征收，其較窄的稅基范圍和較小的稅收規(guī)模都難以使其成為房地產稅收體系中的重要稅種，改革的目標難以線.未來計稅依據(jù)與稅率的制度設計
我國現(xiàn)行的房地產稅主要包括房產稅（1986年《房產稅暫行條例》和2011年重慶市和上海市房地產稅改革試點方案的相關規(guī)定）以及城鎮(zhèn)土地使用稅，后者不在本文的討論范圍。其中，1986年《房產稅暫行條例》規(guī)定的房產稅是以歷史成本余值或者出租的租金作為計稅依據(jù)，2011年重慶市和上海市的房產稅改革試點方案是以市場交易價格作為計稅依據(jù)。很顯然，這兩種計稅依據(jù)在設計本質上都是按照房產原值征稅，這樣不能真實反映房產作為一種重要財產的價值，因而不能通過稅收來實現(xiàn)調控房地產的增值收益，也無法反映房產的時間價值，所以無法調節(jié)房地產的投機炒作。因此，為了真實地反映房地產的市場價值，公平稅收負擔，體現(xiàn)“量能負擔”的原則，并使稅收與經濟發(fā)展和價格水平同步增長，房產稅應將原來的按賬面原值計稅、從租計稅改為按市場評估值為計稅依據(jù)。
規(guī)定的是累進稅率。固定稅率比較簡便、稅務的征稅成本比較低、納稅人的稅負也比較平衡，但不能體現(xiàn)“量能負擔”的原則，達不到調節(jié)貧富差距的效果。累進稅率可以較好地彌補固定稅率的缺陷。因此，房產稅應該實行累進稅率，從低到高制定不同層級，對應不同稅率。有學者［12］認為，房產稅改革應根據(jù)各地房地產業(yè)和經濟發(fā)展水平的差異，由中央統(tǒng)一立法，規(guī)定幅度稅率，地方可依據(jù)本地區(qū)的實際情況，按照房產的地理位置和實際用途，確定不同的房產稅稅率。這種看法實際上還是固定稅率，它只是將全國統(tǒng)一的稅率切割成了不同地方的不同稅率，與累進稅率有本質上的不同，累進稅率的每一個稅率都是統(tǒng)一的，只要是達到某一個層級，稅率全國都是一樣的。
房產稅要設立起征點，并規(guī)定一定的免征面積。在稅法中我們應該遵循這樣的原則進行征稅：與個人的生存權有關的財產不課稅或少課稅。這也是房產稅法中設定一定免稅范圍的立法基礎。上海市的改革試點方案設定的人均免稅面積是60平方米，重慶市的改革試點方案是每戶180平方米或者100平方米。對比這兩個方案，上海市考慮了每一個家庭人口數(shù)量的差異，房產稅的免稅面積用人均數(shù)比以家庭為單位更科學。在具體操作時，房產稅的稅收減免可以按照房地產產權證上的所有者進行免征，避免使用戶籍中的家庭成員免征方法，這樣也能更好地促進家庭和諧。
在免稅方面，可借鑒1986年《房產稅暫行條例》第5條對于免稅的規(guī)定。對不同房地產的不同屬性，區(qū)別對待：、軍事、外交機構和宗教場所等自用的房地產免稅；由財政部門撥付事業(yè)經費的單位自用的房地產免稅等。
房產稅功能的多重性和多樣性決定了房產稅的用途是復雜的。未來房產稅的稅收用途不需要像重慶市和上海市兩試點方案那樣予以規(guī)定，取得房產稅收后，只要另行明確規(guī)定公共租賃房、保障性住房的建設和維護的任務即可，甚至可以規(guī)定一定的支出比例。這樣可以達到提高收入并取之于民用之于民的目的。
房產稅的改革是復雜的，這里面涉及多方面的利益，像重慶市和上海市兩試點方案對于房產稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率和稅收減免等的改革無疑是破冰之舉。我國經濟社會的發(fā)展為房產稅的改革提供了時代背景，現(xiàn)實的需求以及房產稅擁有的功能為房產稅的改革奠定了現(xiàn)實基礎，我國應緊密聯(lián)系現(xiàn)實國情，精心設計房產稅制度，以充分發(fā)揮房產稅的應有功能。
［4］ 中國網絡電視臺.重慶發(fā)布房產稅改革試點暫行辦法及實施細則［eb/ol］.（2011-01-27）［2012-02-12］.
［5］ 東方網.市關于印發(fā)《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》的通知［eb/ol］.（2011-01-27）［2012-02-12］.
［9］ 張洪銘，張宗益，陳文梅.房產稅改革試點效應分析［j］.稅務研究,2011(4)：36.
［10］ 潘明星，王杰茹.財產稅屬性下房產稅改革的思考［j］.財政研究,2011(8)：7.
［11］ 尹煜，巴曙松.房產稅試點改革影響評析及建議［j］.蘇州大學學報:哲學社會科學版,2011(5)：82.
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