本世紀(jì)以來美國安然、世通等一系列以高管參與為特征的財務(wù)舞弊案使上市的內(nèi)部控制制度成為監(jiān)管層關(guān)注的核心問題之一。薩班斯法案頒布之前，各國學(xué)者對內(nèi)部控制的研究主要集中在內(nèi)部控制制度的設(shè)計方面。薩班斯法案的頒布要求企業(yè)必須建立和完善內(nèi)部控制制度并披露企業(yè)內(nèi)部控制信息。這些強制性規(guī)范的實施，使內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果成為新的研究熱點，其中一個重要方向就是關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的判定和修正。國外學(xué)者在此方面已取得較為豐富的研究成果，而我國關(guān)于內(nèi)部控制缺陷問題的研究尚在起步階段，相關(guān)成果非常有限。了解國外研究動態(tài)對改進和完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度具有重要的借鑒意義。
國外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要集中在存在內(nèi)部控制缺陷的特征、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟后果、內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷及其修正等四個方面。
西方學(xué)者主要從規(guī)模、經(jīng)營復(fù)雜性、會計計量風(fēng)險、財務(wù)狀況及內(nèi)部控制建設(shè)等方面研究了存在內(nèi)部控制缺陷的特征。
1.規(guī)模。規(guī)模小增長快更可能存在內(nèi)控缺陷。和lilien等分析了《薩班斯法案》404條款頒布后的特征，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制有實質(zhì)性漏洞的規(guī)模小，與他們所在行業(yè)應(yīng)有的水平不匹配。[1](1-26)同樣，doyle，ge和mcvay發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的存在規(guī)模小、成立時間短的特
2.經(jīng)營復(fù)雜性。defond和raghunandan等的研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告錯誤與的經(jīng)營表現(xiàn)負(fù)相關(guān)，的經(jīng)營復(fù)雜性越高，子數(shù)目越多，其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在缺陷的可能性越大。[4](1-26)ge和mcvay也證實存在內(nèi)控缺陷的有運營復(fù)雜、發(fā)展速度快等特征。[5](137-158)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為披露內(nèi)部控制有缺陷的在經(jīng)營上更加復(fù)雜多樣，表現(xiàn)在分部較多和國外收入占的比重較
3.會計計量風(fēng)險。ge和mcvay認(rèn)為內(nèi)部控制中的實質(zhì)性漏洞與收益確認(rèn)政策、期末會計報告程序和會計政策存在缺陷以及不適當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整有關(guān)。[5](137-158)franklin等研究表明會計計量及編報的復(fù)雜程度等都是影響內(nèi)控缺陷的決定因素。[6](32)dechow和ge認(rèn)為，企業(yè)存貨量大、正在經(jīng)歷兼并或重組，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性越大。[7](290-295)原因是大存貨量導(dǎo)致出現(xiàn)存貨損失和存貨成本計算錯誤的可能性越大，而兼并重組過程涉及很多不同應(yīng)計的估計和調(diào)整以及在兼并重組過程中優(yōu)秀員工的流失，這些都會使得企業(yè)會計風(fēng)險增加，從而內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的可能性增加。
4.財務(wù)狀況。存在內(nèi)控缺陷的財務(wù)狀況一般較差。doyle，ge和mcvay發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)控缺陷的一般處于財務(wù)困境。[2](32-33)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為處于虧損狀態(tài)的，其關(guān)注的焦點是如何扭虧為盈和降低退市的風(fēng)險，其內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)可能性較大。[3](166)franklin等研究發(fā)現(xiàn)存在重大內(nèi)部控制缺陷的往往累計盈利能力較低，負(fù)債程度較高。[6](32)
5.內(nèi)部控制建設(shè)。企業(yè)對內(nèi)控系統(tǒng)的投入也會影響內(nèi)部控制缺陷。andrew j．leone發(fā)現(xiàn)較弱的內(nèi)部控制通常與投入內(nèi)部控制的資源不足有關(guān)。[8](224-237)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為小擁有的資源有限，其對高級信息系統(tǒng)（例如，erp系統(tǒng)）投資較少，其內(nèi)部控制相對大而言更可能出現(xiàn)問題。[3](188-192)這與將規(guī)模小作為存在內(nèi)控缺陷的特質(zhì)的學(xué)者們觀點一致。
sox法案實施后，內(nèi)部控制已由自愿性披露演化為強制性披露，而學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制缺陷披露的研究也成為一股熱潮，一般認(rèn)為內(nèi)部
1.企業(yè)治理與管理方面。heather m．hermanson認(rèn)為，在內(nèi)部控制信息自愿披露階段，沒有重大內(nèi)部控制缺陷的往往會樂于披露內(nèi)部控制信息以區(qū)別于其他，而強制披露則會使得內(nèi)部控制存在重大缺陷的在未改善之前也會披露如“內(nèi)控健全”的報告，以至于削弱了內(nèi)部控制報告的信息傳遞功能。[9]
從治理結(jié)構(gòu)方面來看，krishnan檢驗了1994—2000年披露內(nèi)部控制缺陷的128家，發(fā)現(xiàn)審計委員會質(zhì)量與內(nèi)部控制質(zhì)量正相關(guān)，審計委員會的獨立性越高，擁有財會專長的委員越多，存在內(nèi)部控制缺陷的概率越小。[10](675)krishnan 和visvanathan對薩班斯法案頒布后當(dāng)年披露內(nèi)部控制缺陷的與沒有披露缺陷的比較研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制缺陷的，審計委員會會議次數(shù)較多，審計委員會中財務(wù)專家的比例較少。 [11](73-87)
vic naiker 和 divesh s. sharma研究發(fā)現(xiàn)，按照薩班斯法案404條款報告的內(nèi)部控制缺陷與審計委員會中存在隸屬于的外部審計的前任審計合伙人（afaps）和存在非隸屬于的外部審計的前任審計合伙人（ufaps）負(fù)相關(guān)，即審計委員會中若存在afaps和ufaps，則內(nèi)控缺陷披露的概率會更小，但afaps不會協(xié)助管理層規(guī)避內(nèi)控缺陷的披露。研究表明審計委員會中的afaps和ufaps與更有效的內(nèi)部控制和財務(wù)報告監(jiān)督有關(guān)。[12](559-584) doyle，ge和mcvay對影響內(nèi)部控制缺陷的因素進行實證研究發(fā)現(xiàn)，組織結(jié)構(gòu)、重要組織變化、投資風(fēng)險、法律風(fēng)險、審計風(fēng)險等都是影響內(nèi)部控制信息披露的因素。[13](193-223)
2.事務(wù)所特征。deangelo，shu及dye的研究發(fā)現(xiàn)占主導(dǎo)地位的會計師事務(wù)所在審計財務(wù)報表的過程中更易于且更有動力發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。[14-16]
洋[31](111-112)證明我國市場對財務(wù)報告重述有顯著的負(fù)面反應(yīng)，蔡叢光研究表明證券市場對上市披露內(nèi)部控制缺陷有顯著的負(fù)反應(yīng)。[32](70)
通過上述國內(nèi)外研究文獻的比較，不難發(fā)現(xiàn)西方學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的相關(guān)研究無論在理論還是實務(wù)方面都取得了豐碩的成果。我國的相關(guān)研究還比較淺顯，主要集中在內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素及其市場反應(yīng)等方面，對于內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷及其修正的研究還尚未展開。雖然這與我國制度建設(shè)相對滯后的環(huán)境相關(guān)，但也為我們未來的研究方向提供了一個可借鑒的方向，如何擺脫對一些內(nèi)部控制信息表面上的分析，深刻挖掘企業(yè)內(nèi)部控制的實質(zhì)性缺陷，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制缺陷修正的實質(zhì)效果，對于促進企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，以及提高監(jiān)管層相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范的實施效果具有重要意義。
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