【摘要】 社會保障審計必須服務(wù)和服從于社會保障的發(fā)展戰(zhàn)略。英國卡梅倫對英格蘭社會保障進(jìn)行的一系列深層次的改革，其核心要義在于促進(jìn)社會保障的效率和公平，努力減少微觀管理對社會保障的直接干預(yù)，提高財政績效水平。其績效審計也以衡量和評價社會保障部門的資金使用價值、監(jiān)督與促進(jìn)績效管理水平為主要職能。中國在社會保障審計領(lǐng)域，既要借鑒英國績效審計的先進(jìn)做法，同時也要注意區(qū)分兩國社會保障與審計機(jī)制的差異性，有所為并有所不為。
社會保障審計的目的在于促進(jìn)社會保障事業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展，確保財政資金與社保基金的安全與綜合使用效益，進(jìn)而確保社會保障各項基本功能的有效發(fā)揮，這在各國的社會保障審計中存在共性。為了應(yīng)對日益高漲的社會保障支出壓力，英國從節(jié)流開支的角度，減少管理成本、提高資金使用效率，因此審計監(jiān)督機(jī)制也進(jìn)而轉(zhuǎn)向績效審計以追求財政資金的價值最大化，這也是當(dāng)前英國更多地使用“value for money audit”作為績效審計的一個原因，服務(wù)并監(jiān)督的績效管理是英國社會保障審計的重要職能之一。
2012年3月8日，英女王簽署了2012年《社會福利改革法案》，對英國的社會保障制度開始了近60年以來規(guī)模最大的社會保障制度改革。該改革法案是建立在英國就業(yè)與養(yǎng)老部2010年11月公布的白皮書《通用饒讓：就業(yè)福利（universal credit：welfare that works）》基礎(chǔ)上的，對于白皮書的內(nèi)容和改革戰(zhàn)略，就業(yè)與養(yǎng)老保障國務(wù)大臣iain duncan smith認(rèn)為已經(jīng)忽視了福利改革的基本需求，不是因為他們認(rèn)為改革不需要，而是因為他們認(rèn)為想取得成功很困難。與其抓住這個煩，他們不如關(guān)注隨著經(jīng)濟(jì)增長避開當(dāng)前最壞時期以后再改革，福利依賴起源于上上下下的社區(qū)，正在培育著失望和代際間的貧窮。但是本世紀(jì)前10年里，英國工作年齡階段的成年人的貧窮已經(jīng)顯著增加，社會流動性不斷減少，盡管已經(jīng)花費了大量的資金，但是貧困的人已經(jīng)變得更加貧困，通向繁榮的階梯已經(jīng)分離的更遠(yuǎn)。英國當(dāng)前都不就業(yè)家庭比例在歐洲最高。所以改革法案就是要幫助非就業(yè)人員在工作中富裕，通過改革解決福利依賴的根本問題。改革的核心是非常簡單的，就是確保工作總是有支付，而且支付是可見的，并實現(xiàn)就業(yè)人員經(jīng)濟(jì)條件好轉(zhuǎn)。它將削減現(xiàn)存福利系統(tǒng)的復(fù)雜性，以使得人們在需要得到幫助的時候，更加容易得到他們需要的幫助，并簡化系統(tǒng)以減少行政管理成本，將錯誤和欺騙機(jī)會變得最小。改革就是將就業(yè)置于福利系統(tǒng)的核心位置。
改革法案的目標(biāo)在于使福利和稅收返還系統(tǒng)更加公平和簡單，通過就業(yè)激勵機(jī)制增資性收入，并保證福利申請人和納稅人之間的公平。社會福利改革法案的重新界定明確了現(xiàn)行的社會福利框架，引入了普遍救助和個人獨立支付兩個規(guī)定，廢除了以收入為基礎(chǔ)的求職者津貼，與收入相關(guān)的就業(yè)和支持補助、收入維持、住房補助、地方稅和兒童稅收優(yōu)惠與工作稅收優(yōu)惠等保障項目。服務(wù)于社會保障改革和民生改進(jìn)，自然也是英國審計部門的一項重要責(zé)任，這與審計對的監(jiān)督并無直接關(guān)系，而是審計所具有的內(nèi)在的屬性。作為建設(shè)和民生促進(jìn)的重要部門，在新一輪社會福利制度改革背景下，英國的審計將持續(xù)關(guān)注社會福利中的失誤、社會福利與津貼申請人的欺騙，以及就業(yè)對社會福利促進(jìn)的績效等領(lǐng)域，繼續(xù)探索社會福利復(fù)雜性對保障質(zhì)量和效果的影響，跟蹤關(guān)注改革中資金的安全與對社會保障事業(yè)績效的促進(jìn)作用，并及時提供有助于推進(jìn)決策和工作改進(jìn)的審計監(jiān)督和評估綜合信息。
英國社會保障資金的使用質(zhì)量近年來一直不理想，產(chǎn)出效率波動較大，成為英國社會保障績效審計近年來重點關(guān)注的領(lǐng)域，英國在2006年至2011年期間將社會績效審計作為重要的工作內(nèi)容，社會保障績效審計報告占到全部審計工作報告的五分之一。從英國2011年公布的社會保障資金使用產(chǎn)出質(zhì)量可知（見圖1），英國自1998年至2003年，社會保障資金投入一直處于較高的快速增長
時期，但產(chǎn)出水平卻沒有明顯變化，使得社會保障資金使用的總體產(chǎn)出效率呈現(xiàn)持續(xù)下降狀態(tài)。2003年隨著社會保障資金投入的減少，產(chǎn)出效率水平開始持續(xù)增加，并在2007年達(dá)到最高點。而績效審計的發(fā)展過程中，2003年以來正是英國績效審計發(fā)展最好的時候，績效審計從全面績效審計到全領(lǐng)域評估，并在2003年制定了第一部績效審計手冊，積極探索和改進(jìn)了社會保障領(lǐng)域的審計準(zhǔn)則、審計指標(biāo)和績效審計基準(zhǔn)，這對社會保障減少資金投入，提高社會保障產(chǎn)出效率產(chǎn)生了重要的推動作用。
但結(jié)合英國公布的1999年至2007年社會保障產(chǎn)出的質(zhì)量評估結(jié)果來看，英國的社會保障質(zhì)量仍然存在較大的波動，在2002、2003和2004達(dá)到最好的質(zhì)量產(chǎn)出以后，英國的社會保障在2005年達(dá)到低谷，盡管2006和2007年保障質(zhì)量有所改進(jìn)，但仍處于較低的水平。結(jié)合圖1的投入持續(xù)壓縮的情況看，說明較低的投入壓力有助于社會保障產(chǎn)出效率的提高，但無助于社會保障質(zhì)量的提高（見圖2）。結(jié)合英國社會福利制度的改革動因，提高英國社會保障質(zhì)量和公平性、縮減管理成本是卡梅倫提出進(jìn)行福利體系改革強(qiáng)烈主張的動因，特別是在國民醫(yī)療服務(wù)體系的改革方面，大量取消nhs的管理機(jī)構(gòu)，并將醫(yī)療服務(wù)委托權(quán)和資金的預(yù)算權(quán)向基層醫(yī)生傾斜，減少圍觀管理干預(yù)作為改革的重要內(nèi)容。
英國的地方管理模式屬于典型的地方自治類型，中央不能直接干預(yù)地方事物的管理，因而在英國的審計中，審計署、英格蘭范圍內(nèi)的審計委員會和社會審計，以及各地方議會的審計委員，分別在社會保障領(lǐng)域承擔(dān)不同的審計職責(zé)和審計范圍。審計署主要是對中央各部委及其相關(guān)中央機(jī)構(gòu)的審計，其審計的路線是根據(jù)社會保障資金的分類按部門進(jìn)行審計，其中各部門又按照《內(nèi)部財務(wù)控制標(biāo)準(zhǔn)》進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督。但進(jìn)入到地方環(huán)節(jié)以后，則由審計委員會和地方審計委員協(xié)同進(jìn)行，社會審計機(jī)構(gòu)往往受聘于審計委員會進(jìn)行審計。但對地方的審計結(jié)果，并不能成為中央直接干預(yù)地方事務(wù)的依據(jù)，而是利用媒體和輿論監(jiān)督作用，促進(jìn)地方改進(jìn)管理績效，這種審計模式對英國的績效審計產(chǎn)生了很大的影響，也進(jìn)而導(dǎo)致了全面績效審計、全領(lǐng)域評估和績效指標(biāo)進(jìn)行不斷調(diào)整，前兩者最終被停止，而績效指標(biāo)最終將標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)楦鞑块T自行制定與實施的部門標(biāo)準(zhǔn)，其中一個重要原因就是地方認(rèn)為依據(jù)這些內(nèi)容的審計，容易對地方事務(wù)造成干預(yù)，并增加地方支出壓力。但基于法定依據(jù)的績效審計手冊卻處于不斷發(fā)展完善的過程，目前英國已經(jīng)頒布了2011版的績效審計手冊，對審計周期進(jìn)行了完善。
另外，從政黨制度角度，英國屬于兩黨或（主要是自由勢力增強(qiáng)對工黨和保守黨制衡產(chǎn)生影響，并最終導(dǎo)致卡梅倫聯(lián)合的出現(xiàn)），議會的名額劃分是按照不同選取與名額分配，為了能夠獲得民眾支持，對直接關(guān)系到民眾切身利益的社會保障問題，一般都不敢進(jìn)行實質(zhì)性的改革。另外，英國審計直接隸屬于議會，并且審計署的成員不能參加任何政黨派別，因而在審計的監(jiān)督和社會保障信息披露方面，能夠具有較大的影響力。2011年11月30日公共部門罷工，就是審計署公布的養(yǎng)老金具有較好的支付能力，與卡梅倫提出養(yǎng)老金不具有可持續(xù)的支付能力相矛盾，而民眾最終相信的是審計署的審計結(jié)果，進(jìn)而抵制卡梅倫的延長養(yǎng)老金發(fā)放的退休年齡和提高繳費額度的改革。因而在英國的審計機(jī)制的建立方面，審計署和審計委員會的審計工作，一般不會受到來自的影響，盡管審計信息能夠用于的決策參考，但由于最終的決策權(quán)是由議會通過法案的方式，由具體執(zhí)行，因而審計并不是直接為的改革服務(wù)的，而是以監(jiān)督的各項相關(guān)工作的財務(wù)規(guī)范性和使用績效。
英國的高福利水平，導(dǎo)致英國的財政壓力較大，特別是面臨2008年以來經(jīng)濟(jì)危機(jī)和歐債危機(jī)的持續(xù)影響，導(dǎo)致貨幣政策和財政政策方面受到較大的限制。一是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)背景下，英國的財政收入在2009年急劇減少，2010年經(jīng)濟(jì)開始復(fù)蘇，但2011年復(fù)蘇勢頭又再次受到影響，在持續(xù)快速上漲的財政壓力下，英國只能不斷需求財政資金的績效改進(jìn)問題。二是財政壓力的不斷攀升，使得英國特別關(guān)注管理中財政資金的使用績效，進(jìn)而推動了的value f
or money（vfm）管理理念和指導(dǎo)準(zhǔn)則的形成。與管理績效評估相適應(yīng)，英國的績效審計也就形成了獨特的vfm審計。其實從世界范圍來看，績效審計是一個泛泛的概念，各國在具體的績效審計上，都形成自己的不同內(nèi)容，如新加坡和瑞典等國，受到英國的績效審計影響較大，績效審計的內(nèi)容也是社會保障資金的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果，而美國審計署更加關(guān)注的活動績效，更加關(guān)注政策的落實和安全，這也是美國問責(zé)性審計署成立的一個指導(dǎo)思想和工作重心轉(zhuǎn)移的直觀體現(xiàn)。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)和歐債危機(jī)影響下，財政壓力加大，而社會保障資金關(guān)系到每個民眾的切身利益，這必然會導(dǎo)致包括審計部門在內(nèi)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對所花費的納稅人錢的績效進(jìn)行監(jiān)督和評價，英國在一定程度上更加愿意將審計作為監(jiān)管體系中的一部分。因而在英國的社會保障審計領(lǐng)域，對社會保障資金的財務(wù)監(jiān)管和績效評估，必然成為各審計部門的重要內(nèi)容。
中國的審計屬于行政型的模式，我國的審計體制是由憲法規(guī)定的，各級審計要為同級及常委會服務(wù)；中央與地方之間是垂直管理的關(guān)系，在各級領(lǐng)導(dǎo)下，審計有較高效率，審計與、監(jiān)察、司法有密切合作，對審計結(jié)果具有較大的審計處理權(quán)，審計署主管全國審計工作，統(tǒng)一組織全國性審計項目。我國是在中國領(lǐng)導(dǎo)下的人民民主專政的，“堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)”是最根本的一條，這是中國最重要的國情。因而在中國向英國學(xué)習(xí)社會保障審計的過程中，要注意學(xué)習(xí)的政治體制背景差異，將其放在治理的大背景下進(jìn)行對比分析，加強(qiáng)中國審計在治理中越來越重要的作用，必須高度重視審計質(zhì)量問題，實行全員、全面、全方位的審計質(zhì)量控制。
另外，中國的社會保障制度建設(shè)正處于起步階段，各項社會保障所事業(yè)正處于快速推進(jìn)過程中，但還面臨提高保障水平，促進(jìn)區(qū)域統(tǒng)籌發(fā)展，以及查補缺漏的問題，同時中國的國土面積廣大，地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平存在較大差異，區(qū)域民族和地域因素比較復(fù)雜，這與英國的國情存在顯著的差異。但英國作為社會保障制度的先行，歷經(jīng)400余年的發(fā)展完善，特別是20世紀(jì)40年代以來，英國已經(jīng)建立了相對完善的社會福利體系，盡管存在保障水平偏高的問題，但在制度完善和審計監(jiān)管領(lǐng)域所取得的成績，具有發(fā)達(dá)值得學(xué)習(xí)的一些先進(jìn)的經(jīng)驗，學(xué)習(xí)英國完善的社會保障制度建設(shè)經(jīng)驗和先進(jìn)的績效審計做法。
在學(xué)習(xí)英國社會保障審計監(jiān)管方面，英國特別重視財務(wù)安全審計和績效審計，強(qiáng)調(diào)實現(xiàn)納稅人繳納稅收的價值最大化。隨著保障資金管理中違規(guī)問題的減少，英國的社會保障審計主要關(guān)注社會保障資金發(fā)放中的失誤和錯誤，以及被保障對象資格的審計，重視以家庭或個人經(jīng)濟(jì)狀況的家計調(diào)查，與社會保障部門合作，減少社會保障資金使用的安全與準(zhǔn)確性。英國已經(jīng)在財務(wù)審計方面進(jìn)入真正意義上的財務(wù)報表真實性審計，而我國在社會保障領(lǐng)取還處于查處違法違規(guī)問題和發(fā)現(xiàn)大案要案線索階段，對用人單位和參保個人的保險費用繳納的及時性和合法性進(jìn)行監(jiān)督，對社會保障資金的財務(wù)安全和投資監(jiān)管進(jìn)行審計監(jiān)督等。盡管近年來英國的績效審計的理論和審計依據(jù)在不斷調(diào)整，全面績效審計和全領(lǐng)域評估被取消，績效審計指標(biāo)被部門化，但在審計的準(zhǔn)則和績效審計手冊方面，一直在不斷的發(fā)展完善，從一定意義上講，英國績效審計基礎(chǔ)和依據(jù)盡管多變，但總體的趨勢是向更加有效、更加符合英國社會保障特點的績效審計方向發(fā)展。
另外，英國對績效審計特別強(qiáng)調(diào)輿論監(jiān)督作用，這盡管與英國的地方自治有一定的關(guān)聯(lián)性，但對于績效審計不像財務(wù)審計具有直接的違法問題的處理那樣，績效審計報告的及時、多途徑公布，有助于被審計機(jī)構(gòu)及時改進(jìn)工作效率。強(qiáng)大的輿論監(jiān)督壓力，是英國績效審計結(jié)果發(fā)揮重要的促進(jìn)作用和監(jiān)管作用的有效途徑。我國近年來也特別重視審計結(jié)果的公布制度建設(shè)，審計結(jié)果的公布內(nèi)容更加廣泛，公布時間更為及時，但由于我國尚缺乏系統(tǒng)的績效審計的依據(jù)和準(zhǔn)則，審計報告在部門之間和地區(qū)之間尚未充分實現(xiàn)有效的輿論監(jiān)督作用。今后我國要積極借鑒英國績效審計，特別是vfm審計的研究成果，盡快構(gòu)建和完善符合中國國情的績效審計標(biāo)
（1）充分重視經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平對社會保障制度水平適度性的影響。英國的社會保障制度在上具有先導(dǎo)作用，在貝佛利奇報告的基礎(chǔ)上形成的基本框架，一直是英國社會保障制度改革與完善的主要依據(jù)，并且在政黨需求和社會保障水平能上不能下的情況下，盡管英國的社會保障改革范圍越來越廣、改革程度越來越深，為民眾提供了良好的保障和福利環(huán)境，但是也導(dǎo)致非財政負(fù)擔(dān)也越來越大，保障水平削減和控制也一直成為社會保障改革的深水區(qū)。2010年卡梅倫聯(lián)合執(zhí)政以后，陸續(xù)頒布了《公平與卓越：解放nhs》、《通用饒讓：就業(yè)促進(jìn)福利》兩個改革白皮書中，加大了改革的力度，2012年3月基于以上兩個白皮書的改革法案都獲得議會的通過，成為正式實施的法案。但是在法案的最終改革內(nèi)容上，已經(jīng)對白皮書的內(nèi)容進(jìn)行了較大的妥協(xié)和退讓。盡管其中有一些是經(jīng)過咨詢論證后，加以完善的內(nèi)容，但是對醫(yī)療服務(wù)體系中私人部門的引入和競爭范圍的限制，相關(guān)權(quán)力部門職能的調(diào)整，以及改革的進(jìn)度和廣度，都進(jìn)行了一定的壓縮。因而英國社會福利體系的改革，往往受制于更多的政治因素，而難以客觀的根據(jù)財政和各方面的承受能力進(jìn)行適度水平的調(diào)整。
（2）注意審計標(biāo)準(zhǔn)和政策的連貫性。英國的社會保障改革采取的是漸進(jìn)式的改革完善，改革幅度比較緩和，但是在社會保障審計方面，特別是績效審計的法律與規(guī)章制度的依據(jù)方面，英國的變化幅度卻比較大。英國社會保障制度的修修補補，使得整個社會保障制度，尤其是社會福利、社會津貼和社會救助的內(nèi)容和享受資格，形成了世界上最為復(fù)雜的體系之一，而績效審計的基準(zhǔn)、審計指南和指標(biāo)依據(jù)等變化比較大，造成社會保障審計工作的難度比較大，不僅要審計對社會福利的發(fā)放情況，還要處理復(fù)雜的受益人的資格，以識別他們存在的錯誤、失誤和欺騙等。當(dāng)然，英國的社會保障資金與福利的發(fā)放是通過計算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行流程和內(nèi)部控制的，并且在社會審計、內(nèi)部審計和審計方面，這有助于減輕審計的工作量，但也導(dǎo)致對有限的審計資源帶來較大的壓力。在英國的社會福利體系中，對額度較小的工傷、生育和失業(yè)保險等，很少進(jìn)行專門的績效審計和財務(wù)審計，多數(shù)是以聯(lián)動審計的方式，在對部門審計或較大資金審計時一并進(jìn)行。從近年來社會保障審計領(lǐng)域的報告看，英國的社會保障審計主要集中在養(yǎng)老和醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域，其中對醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域的審計內(nèi)容最多，也最為復(fù)雜。
（3）慎重借鑒的內(nèi)容是英國社會保障審計的作用。英國的社會保障審計不能對政策的優(yōu)劣進(jìn)行評價，這與美國社會保障審計的導(dǎo)向存在明顯的差異。我國社會保障審計是為了保障資金的安全和有效利用，促進(jìn)社會保障事業(yè)的發(fā)展完善。因而在借鑒英國社會保障審計時，中國應(yīng)該對此慎重考慮。我國審計規(guī)劃中，非常重視對社會保障制度建設(shè)的促進(jìn)作用，不僅涉及到資金預(yù)算問題，而且還將落實黨和的惠民政策，作為社會保障審計的一項重要內(nèi)容。社會保障審計能夠獲得充分全面的數(shù)據(jù)資料信息，不僅僅是為了對違規(guī)問題的審核監(jiān)督，而且也應(yīng)該與社會保障政策制定部門合作，及時將審計中反映出來的政策與制度設(shè)計問題進(jìn)行反饋，用于社會保障制度的改革完善。形成中國與英國社會保障審計的這種差異，當(dāng)然也與兩國社會保障制度的發(fā)展階段和審計模式有關(guān)，我國正處于社會保障制度建設(shè)的快速發(fā)展時期，改革與完善是當(dāng)前的工作重心，而英國則是關(guān)注如何促進(jìn)資金的使用效率，解決保障難題。
當(dāng)然英國與中國的社會保障審計都是一個非常復(fù)雜的系統(tǒng)，而且受到復(fù)雜的內(nèi)外部各種因素的影響，作為發(fā)達(dá)和社會保障制度的先導(dǎo)，英國有非常多的東西值得我國去借鑒和學(xué)習(xí)，在此僅從社會保障水平的適度性角度，進(jìn)行初步的探討分析。
（注：基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究青年項目資助，編號：11yjczh186；江蘇省教育廳重點學(xué)科哲學(xué)社會科學(xué)項目，編號：2011zdixm023。）
[3] 董大勝：中外審計比較與國際審計合作-在審計干部教育學(xué)院培訓(xùn)班的報告[eb/ol].http：//news.nau
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