摘要：房地產土地增值稅是國家稅收占比非常重要的一個板塊，在進行土地增值稅清算時需要根據國家政策以及地方相關法規進行稅務清算。 在稅務清算過程中，對于房地產扣除項目如何進行有效的審核，判斷相關成本的支出是否合規，以及如何在清算過程中與被審計單位溝通是審核人員在清算中需要重點關注的內容。
關鍵詞：土地增值稅清算; 扣除項目; 審核程序; 協商
隨著社會經濟的不斷發展，房地產產業納稅已經成為國家稅收的重要組成部分，土地增值稅清算的過程是以公平公正、合法合規的核算程序進行，一切都以合法合規為首要前提。 土地增值稅稅務清算以各個核算程序以及清算過程中的所需文件組成。 在清算過程中需要對各個環節嚴格把控，對數字具有高度敏感性以及時時刻刻保持職業懷疑，并在清算過程中不斷發現問題、解決問題，實現對土地增值稅清算的各個規定以及清算細節把握透徹。
土地增值稅清算的大致流程如下：首先，通過轉讓房地產收入總額減去扣除項目合計算出增值額，其中扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、財政部規定的其他扣除項目、代收費用等。 其次，根據增值額與扣除項目金額之比得出適用稅率以及速算扣除系數。 最后，得出應繳土地增值稅稅額。 在以上每個核算環節都需要審核人員保持審慎以及懷疑的職業態度去對待，提高審計業務質量的同時，摸透土地增值稅清算的各個要點，對整個清算環節層層把關。
一、清算之前的準備工作
在進行房地產土地增值稅清算之前，要了解國家稅務總局以及地方稅務局對土地增值稅的相關規定，特別是地方稅務局針對地方稅收的特點研究制定的地方政策以及稅費征收管理實施辦法、細則和規定。 補充國家稅務總局下發規定，需要著重關注。 并及時與地方稅務局工作人員進行溝通交流，摸清稅收政策。 同時，為了提高審計效率，在進場之前要與被審計單位溝通協商，制訂審計計劃以及合理地調配相關人員; 確定審計范圍以及審計方向; 并把需要的資料清單提前提供給相關負責部門，從而有助于后續工作的順利開展。
二、轉讓房地產收入
房地產收入存在低估審計風險，對于收入需要根據被審計單位所提供的銷售合同，統計銷售臺賬，其中著重核對購買方的姓名、房屋單元號、銷售金額、房屋面積等; 對于存在銷售金額明顯低于同戶型水平的購買方進行統計，核實原因，是否符合規定。 若被審計單位提供銷售臺賬，根據所提供的銷售臺賬與銷售合同實施檢查程序。 此外，對相關收入科目及往來實施細節進行測試。 目的是為了檢查收入的真實性及完整性。 對記賬憑證的后附原件，例如銀行回單以及款項往來之間進行核對。 購買方是拆遷戶，需要重點關注是否有抵減收入的現象; 作為拆遷補償款、拆遷過渡費應計入開放成本——土地征用及拆遷補償款中，而不能作為銷售收入抵減額。 對于拆遷戶存在特殊情況，應及時與被審計單位的財務人員或者負責部門及時溝通處理，防止出現賬務核算錯誤。 對于收入查閱記賬憑證，與根據銷售合同統計的銷售臺賬進行核查，以及憑證后附件的銀行回單、收據、付款人與購買方、房款金額、預付款金額等，查看收入的真實性和完整性。 對于現場有關收入的查閱憑證的記錄，掃描成電子文件分類歸檔。 后續與被審計單位溝通的過程中作為發現問題的審計證據，并支持審計報告。
三、扣除項目
房地產開發成本以及施工完工前所發生的房地產開發費用; 實際發生的支出應當取得合法憑證。 因此審核的主要內容是將扣除金額中不合規的支出以及未取得合法憑證從中扣除，并將掃描的電子憑證作為支持審計報告的審計證據歸檔在審計底稿中。
1.首先，選取開發成本——土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施配套費、公共配套設施費、開發間接費的樣本量，具體樣本量的選取是以成本中的大額支出作為重點審查。 其次，對于小額支出實施抽樣檢查程序，在實施程序的過程中，若抽樣檢查結果合規，且發票及憑證后附件審批手續齊全，并符合相關規定，可以減少樣本量。 但檢查結果存在較多不合規發票，以及很多支出未取得合法憑證，可根據實際情況增大樣本量，完善審核程序。 審核程序并非一成不變，可在審核的過程中不斷完善。 最后，還需要將房地產開發項目時期科目余額表金額與同時期的序時賬金額進行核對，若存在金額不一致的情況，應與被審計單位財務人員溝通一致，并進行調整，同時將調整記錄以及不一致的原因形成審計說明歸檔在審計底稿中。
2.各個開發成本科目執行程序如下。 土地征用及拆遷安置費：內容包括土地使用權、土地使用權出讓金、契稅、拆遷補償款等。 在審計過程中，取得土地所支付的地價款復印件，核實取得地價款的文件中地理位置是否與該項目相關。 對于與政府合作的相關土地的取得，還需要查閱政府印發文件，以及相關審批手續是否齊全。 其中，對于拆遷補償款項，應對被審計單位提供的資料、拆遷安置協議合同與記賬憑證中所附附件拆遷安置協議明細表進行核對匯總。 安置協議匯總表后附件有銀行轉賬回單以及收款人姓名，與拆遷安置協議中的名單進行一一核對，查閱是否與簽收花名冊或簽收憑證一一對應。
建筑安裝費用：是房地產開發成本中占比較大的板塊。 對于該項成本的審計程序重點審核發生的費用是否與審計報告、工程結算、工程施工內容一致。 對于審核記賬憑證后附件的具體的審核程序為：對于發票非本單位名稱、機打發票不合規、定額發票填寫不全、清單不規范、建筑業發票未按屬地原則開票(必須是建筑工地所在區域，非區域內的進行扣除)、建筑發票備注欄無項目名稱與地址的都屬于不合規發票; 其次關注自供材發票，是否與決算報告中所包含材料重復入賬，存在多計成本的風險; 必要時可以申請審計專家協助，對工程類相關資料進行審核，是否存在人工、材料費用等不合理支出。 若相關費用超出定額部分或有不合理現象，還可以通過比較同期同規模的房地產開發建筑工程費的支出作為參考依據，后期對存在異常支出部分與被審計單位溝通查明原因。 并將審核過程中所發現的不合規的支出統計出來，核算出成本審減額以及最后審定額作為清算依據。
公共設施配套費：主要根據記賬憑證后附件稅務發票合規性，執行細節測試及實質性分析程序。 公共設施配套費的界定是否準確，是否真實發生，有無預提的情況。
開發間接費：包含工資、辦公費、福利費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷。 由于包含的費用較多，因此在執行開發間接費的審計程序時，要關注費用的分類問題，比如是否存在多計開發間接費、將房地產開發費用計入開發間接費的風險; 對于需要扣除的費用從開發間接費的序時賬中扣除，扣除的款項統計表中并與記賬憑證進行單項抽查。 若被審計單位開發間接費記賬混亂，著重關注開發間接費中是否包含與開發項目無關的管理費用，例如屬于企業內部的管理費用、財務費用計入開發成本中，并對計價和分攤上存在問題的進行調整。
前期工程費：對于存在多個項目共同發生的前期工程費，檢查分攤是否合理、真實。
此外，根據房屋實測報告面積數據為準，統計該項目的使用土地面積、總建筑面積、不可售面積、可售建筑面積、已售與未售面積。 統計面積是為了合理分攤與該項目有關的成本。 房地產企業可能會同時開發多個項目，對于項目成本并未按照各個相關的成本核算計量，而是統一歸入到同一時期的開發成本中。 因此在進行相關成本的分配時，需要根據面積的占比進行。
四、清算結果的溝通
在完成增值稅清算后，確認各個審計人員所保存的資料及支持審計報告的審計證據，確保審計證據的完整性以及各個銜接部分未有缺失。 對于清算結果，可與被審計單位的相關財務人員進行溝通協商，是否存在特殊情況; 并通過溝通了解的情況發現新的問題，進而實施進一步的審核程序，完善該項清算審核業務質量。 對于溝通過程中有歧義的部分，可以向地方稅務局詢問相關稅務規定，按照國家稅務總局以及地方稅務局實施細則等相關規定處理問題。 一切按照合法合規程序清算納稅額度是首要目標，在不違反以上規定的前提下，可根據被審計單位的實際情況再做調整，幫助其順利開展增值稅清算工作。
對于委托方是稅務局的第三方會計機構，在與房地產公司溝通結果之前，首先與稅務局溝通清算結果，是否符合稅收比率，測算結果與以往或同期相同規模的房地產項目配比是否存在大的波動。 在比較的同時，要考慮房地產的地理位置、開發時間點、預售時間點等影響房地產收入的因素。 若明顯高于或低于稅收比率，檢查審計程序以及數據是否有誤，或者是否存在未按稅收規定處理的情況。
五、結語
房地產土地增值稅清算是一個不斷完善的過程，清算過程要以財務資料為主，與相關財務人員的溝通過程為輔進行審核。 數據與數據的關聯性，以及收入成本的配比原則，都可以作為審核的思路。 土地增值稅的計算過程是既定的，但實際清算情況卻各不相同，因此在審核中，要從實際出發，根據國家政策以及地方相關法規進行稅務清算。
作者：王瑩
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