下面文章主要通過分析資產(chǎn)負債表等式來判斷企業(yè)財務(wù)舞弊經(jīng)常用到的手段，從而發(fā)現(xiàn)會計制度上常被利用的漏洞。從更深刻的角度探究財務(wù)舞弊者進行財務(wù)舞弊的原因，針對這些原因，采取有效的措施，進而從根源上避免或減少上市公司財務(wù)舞弊的幾率，保障中國證券市場的健康良好發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)舞弊,上市公司,動因
1 研究的背景及意義
會計信息是企業(yè)從會計視角所揭示的經(jīng)濟活動情況，是社會經(jīng)濟有效運行的重要基礎(chǔ)，然而隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，特別是證券市場的突飛猛進的背景下，各方利益的驅(qū)動，使得財務(wù)舞弊也形影相隨。縱觀整個會計史，重大會計舞弊案件成為催生和完善會計規(guī)則和獨立審計制度的重要因素，同時也引起了會計理論界對財務(wù)舞弊的研究、探索及密切關(guān)注。
2 研究內(nèi)容綜述
在會計學(xué)的歷史中，國內(nèi)外的專家學(xué)者對財務(wù)舞弊做了大量的研究和實踐，很多理論和觀念都可以為防范問題及規(guī)范治理提供必要的參考。
本文的研究分為三個部分，第一部分闡述財務(wù)舞弊基本理論，理論研究是分析的基礎(chǔ);第二部分根據(jù)資產(chǎn)負債表的等式關(guān)系列舉財務(wù)舞弊的主要手段，結(jié)合實際案例進行分析;第三部分針對財務(wù)舞弊形成的原因提出治理建議。
研究方法主要有：
①采用理論研究方法，通過查閱大量文獻，深入闡述國外對財務(wù)舞弊動因的理論研究成果。
②采用實證分析法，通過歷年來的案例進行分析，與各種舞弊手段進行比較，從問題中找出有效的治理路徑。
3 財務(wù)舞弊理論分析
3.1 財務(wù)舞弊的理論基礎(chǔ)
財務(wù)舞弊是指利用會計制度及財報編制方面的漏洞，有意識或有組織地運用財務(wù)知識通過偽造財報數(shù)據(jù)、變造會計憑證及記錄、修改刪除檔案文件、記錄非真實交易等方式，編造錯誤的財務(wù)報表，用于誤導(dǎo)財報使用者的判斷和決策，從而為舞弊者帶來預(yù)期的利益，并給他人造成經(jīng)濟損失的行為。上市公司財務(wù)舞弊一般隱蔽性更強，主要表現(xiàn)在定期財務(wù)報告編制和披露方面，利用會計報告標準和企業(yè)會計準則的不嚴密之處，通過上述手段影響某一階段或一定時期的企業(yè)資產(chǎn)負債情況、經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流水平，并以公眾公司形象作掩護披露出虛假的財務(wù)會計報告，達到推升股價、市值管理等目的，而投資者在依據(jù)報告進行投資者將造成損失。
3.2 財務(wù)舞弊理論研究
從18世紀初英國暴發(fā)“南海公司事件”，到20世紀20年代因華爾街上市公司會計舞弊成風(fēng)導(dǎo)致全球經(jīng)濟大蕭條，再到安然事件。國外對財務(wù)舞弊的研究已初具體系化，從問題源頭出發(fā)來防范問題一直是海外學(xué)者的研究思路。舞弊風(fēng)險因子理論是伯洛格那(G.Jack.Bologna)等人在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，作為業(yè)內(nèi)相對完善和成形的理論，它把風(fēng)險因子分為個別風(fēng)險因子和一般風(fēng)險因子。個別風(fēng)險因子是指個人內(nèi)在風(fēng)險，不受企業(yè)控制的因素。而一般風(fēng)險因子是指企業(yè)能控制的因素，包括舞弊時機的把握、舞弊手段的運用、舞弊被舉報或發(fā)現(xiàn)的可能性，尤其是舞弊者受到處罰的程度及違法違規(guī)性質(zhì)。
4 財務(wù)舞弊手段
在兩權(quán)分離、委托辦理范式下的現(xiàn)代公司中特別是在股權(quán)明晰，治理規(guī)范的上市公司，以利潤為核心的會計信息是股東對經(jīng)理人激勵、報酬的主要依據(jù)也是投資者關(guān)注上市公司的主要指標。故利潤成為財務(wù)舞弊的操作手法的歸根之地。研究財務(wù)舞弊手段便可從會計等式入手逆向推導(dǎo)。虛增利潤舞弊即多計收入或少計費用，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)端的虛增或者負債端的消減或隱瞞。通過此種手段對資產(chǎn)利潤進行虛增需要進行所謂的消化，企業(yè)一般等待或可以創(chuàng)造如會計制度變化、控股股東、大股東及高管變更、公司并購重組、經(jīng)營困境等契機，采用會計調(diào)整或巨額沖銷等會計手段釋放泡沫。
4.1 收入虛增
在虛增收入時企業(yè)利用“過橋公司”走賬較為常見，為了避免并表抵銷，企業(yè)選擇利用第三方非關(guān)聯(lián)公司即所謂過橋公司進行交易的非關(guān)聯(lián)化，以此來實現(xiàn)收入的虛增，同時有些企業(yè)選擇先將公司自有資金通過“過橋公司”劃轉(zhuǎn)冒充收入。
在實務(wù)中，不少公司在收入確認方面大做文章，最常見的是利用收入確認時點的主觀性，人為地在尚未銷售商品或提供服務(wù)時就提前計入收入，或者將在途商品及代銷業(yè)務(wù)提前進行收入確認，又或者以分公司名義進行采購并確認為產(chǎn)品銷售收入，在收入確認條件沒有完全滿足的條件下確認收入等等。
企業(yè)在合并報表時，往往通過將內(nèi)部交易不抵消、并盈不并虧等方法，進行合并收入的虛增，從而增加利潤。
擴大銷售核算范圍來增加收入確認情形，如銷售回購、售后返租情形時進行收入確認，或者在委外加工時，將材料的發(fā)出和成品的收回進入商品銷售和采購，并以開票方式進行確認，再或者將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入計入主營收入。
4.2 費用操縱
一般情況下，通過資本化來操縱費用是比較常見的。資本化是指符合條件的相關(guān)費用支出不計入當(dāng)期損益，而是計入相關(guān)資產(chǎn)成本，作為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類項目。簡單地說，資本化就是公司將支出歸類為資產(chǎn)的方式。在不符合資本化條件時，企業(yè)對期間費用無視資本化原則而轉(zhuǎn)成資產(chǎn)，從而減少當(dāng)期營業(yè)成本，進而增加相應(yīng)利潤。
4.3 非經(jīng)營性損益操縱
在面臨退市時點，上市公司企業(yè)常常通過處置轉(zhuǎn)讓子公司、非貨幣性交易、債務(wù)重整、政府補貼等手段營造非經(jīng)營性收益進行利潤操縱。以上做法對于ST股票屢試不爽，尤其是政府補貼，因為“殼資源”在中國證券市場很緊缺，無論是企業(yè)股東對“殼”價值的認可，還是當(dāng)?shù)卣畬φ兊目紤]，在上市公司即將觸發(fā)退市條件之際，總是會通過當(dāng)?shù)卣斦悇?wù)獎勵或補貼的手段，增加當(dāng)期利潤使之達到保殼條件。
5 財務(wù)舞弊原因及治理
5.1 財務(wù)舞弊原因分析
從時機因素來看，舞弊時機的出現(xiàn)是舞弊發(fā)生的重大因素，利用財務(wù)舞弊的策劃執(zhí)行者均具備會計知識和財務(wù)技巧，對舞弊時機的把握及被發(fā)現(xiàn)的概率都經(jīng)過事前的計劃。在公司管理架構(gòu)、內(nèi)部控制以及會計制度出現(xiàn)因宏觀經(jīng)濟或行業(yè)變化出現(xiàn)漏洞的時候，財務(wù)舞弊的發(fā)生概率將增加。因為此時最容易出現(xiàn)信息不對稱，會計缺陷暴露以及沒有嚴格的審計等情形。
從借口因素來看，企業(yè)舞弊者內(nèi)心必須進行自我說服，以某種理由使舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合。企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員常見的借口主要有：“別人都這么做，我不做就是一筆損失，我也是被迫的.無可奈何”等。借口的存在掃除了舞弊者的心理障礙，使其能心安理得地進行舞弊。
5.2 財務(wù)舞弊治理措施
由上述因素我們看到舞弊的初衷和動因，一方面相關(guān)經(jīng)濟制度的安排要執(zhí)行到位，另一方面道德的約束也必不可少。
在中國證券市場中，公司大股東及企業(yè)高管一直掌握著信息優(yōu)勢，而小股東即中小投資者和債權(quán)人處于信息不對稱的另一端，在財務(wù)舞弊中經(jīng)常處于被動接受的境地，成為財務(wù)舞弊的受害者。監(jiān)管層的作為就顯得尤為重要，在步入成熟的社會主義資本市場的道路上，必須通過經(jīng)濟規(guī)則嚴厲打擊財務(wù)舞弊行為。一方面通過強化股東大會監(jiān)事會制度來加強對上市公司管理層的監(jiān)管，以股權(quán)激勵機制解決辦理人問題，另一方面通過上市公司信息披露制度來加強對大股東的監(jiān)管避免大股東可能會利用其資金和信息優(yōu)勢，協(xié)同公司高層通過財務(wù)舞弊、內(nèi)部交易等行為操縱股價，從而獲得巨額利益。
6 結(jié)論
本文通過闡述財務(wù)舞弊的理論，分析“利潤舞弊——資產(chǎn)虛增——消化釋放”這一鏈條闡述財務(wù)舞弊手段，從企業(yè)如何虛增利潤到吹起資產(chǎn)泡沫再到主動“消腫”，因為會計舞弊的隱秘性、復(fù)雜性，加之其調(diào)查活動與公司管理層(或?qū)嶋H控制人)的對抗性，很多舞弊手法在監(jiān)管嚴厲的同時也與時俱進。
【參考文獻】
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