下面文章主要根據新會計制度中相關管理及會計核算要求，并結合日常工作所遇到的實際問題進行分析后指出，政府會計準則和會計制度之間內容要保持一致，內容要與實際業(yè)務工作相吻合，概念使用要準確，關鍵詞語表述要嚴謹，相關管理制度和規(guī)定要完善，同時還要不斷加強會計制度在實踐過程中相關問題的研究，這樣更能促進《政府會計制度》的順利實施。
【關鍵詞】存貨,物資,會計核算
一、引言
2017年10月24日，財政部依據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》(以下簡稱“會計準則”)制定并頒發(fā)了我國《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱“新會計制度”)，并要求于2019年1月1日開始實施。然而，在資產管理方面，新會計制度依然存在一些不足，有的內容還需要進一步探討、補充和完善，以促進順利實施，促進工作效率的有效提升。
二、政府會計制度關于資產管理及會計核算相關規(guī)定存在的不足
(一)政府會計制度資產管理及會計核算的相關規(guī)定
2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》[1]，準則第四章第二十八條規(guī)定，流動資產是指預計在1年內(含1年)耗用或者可以變現的資產，包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨等。非流動資產是指流動資產以外的資產，包括固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、公共基礎設施、政府儲備資產、文物文化資產、保障性住房和自然資源資產等。除此之外，再無進一步的解釋與說明。
2017年10月24日，財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]中刪除了“存貨”會計科目，同時新增加了“在途物品”“庫存物品”“加工物品”三個科目對原“存貨”項目所涉內容進行核算;其中“庫存物品”用于核算單位在開展業(yè)務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的成本。
在對“固定資產”核算內容的解釋上，新會計制度將固定資產分為六類，包括房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物。除此之外，同樣再無進一步的解釋和說明。對隨買隨用的零星辦公用品，新會計制度規(guī)定，“對單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過本科目核算”。對于“無形資產”，新會計制度規(guī)定，“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。
(二)關于新會計準則和新會計制度存在的問題
1.內容缺失不完整
2017年10月24日，財政部在“關于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]的通知”中明確表示，自2019年1月1日起財政部將啟用新的政府會計制度，并要求不再執(zhí)行現行的行政事業(yè)單位行業(yè)會計準則和制度。然而，令人迷惑的是，新的會計準則和會計制度中既沒有關于單項固定資產(比如專用設備、通用設備、用具、裝具及動植物等)的價值認定標準，也沒有就相關內容的進一步詮釋，是否繼續(xù)參照現行制度和準則執(zhí)行并不明確。
2.新會計準則和和新會計制度個別內容規(guī)定不一，內容粗放，執(zhí)行困難
第一，新會計準則中流動資產依然將“存貨”列舉其中，但新會計制度中并無“存貨”這一提法，而是將原來“存貨”的內容分解成了“在途物品、庫存物品、加工物品”三項內容進行核算和管理，不同的表述對新會計制度的理解和執(zhí)行帶來困惑。
第二，新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內容主要包括材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的成本。固定資產的標準是什么，“材料”“產品”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產標準的“用具”“裝具”“動植物”等各自所包含了哪些基本內容，這些都缺乏進一步的解釋與說明。這樣的規(guī)定似乎顯得簡單粗放，不具可理解性。
3.用詞不嚴謹不科學，易引起操作多樣化
新會計制度規(guī)定，單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過“庫存物品”核算。也就是說，對于單位隨買隨用的辦公用品，可以購進時直接列支，也可以不直接列支。對于無形資產，新會計制度規(guī)定，“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。
也就是說，對這部分無形資產，在會計處理上既可以計入當期費用，也可以不計入當期費用;同時，在量詞的使用上，不定量詞“大批量”的使用讓人缺乏明確的口徑，什么樣的數量才叫“大批量”在認知上無法進行統(tǒng)一。試想一下，如果根據這樣的規(guī)定開展工作，不同學校就可以根據自己的理解和需求進行辦理。這不僅會造成不同單位核算口徑的差異，還影響會計報表數據口徑的一致性和可使用性。
4.有的條款內容值得進一步探討和完善
(1)將動植物納入存貨或固定資產管理值得再思考
(什么樣的動植物作為固定資產管理，什么樣的動植物作為流動資產管理)由于動植物特有的生物屬性，其單項價值會因其持續(xù)生長時間而發(fā)生較大變化，比如不少高校里面有不少長年生長的名貴古樹苗木，其單項價值巨大，不少就是從所謂的“庫存物品”逐漸生長成了“固定資產”。事實上，具有生物屬性的動植物與非生物性資產在價值的形成與轉移上有很大不同，將動植物納入“庫存物品”和“固定資產”管理顯得簡單粗放，里面所包含的管理理念和方法值得進一步的思考和研究。
(2)核算內容不明確，有的地方內容重疊
新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內容包括材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的成本。1)參照《企業(yè)會計準則》[3]關于低值易耗品的定義，對“未達到固定資產標準的用具、裝具等物品”，在實際工作中通常被列入低值易耗品進行核算和管理。2)“包裝物”和“裝具”按漢語詞義二者部分語意重疊。3)“包裝物”核算的內容可以歸結到“材料”“低值易耗品”“固定資產”中，將“包裝物”單列核算沒必要，實際工作中也難以區(qū)分。4)“動植物”與“自然資源資產”怎么界定，自然生長的動植物是否屬于自然資源資產不明確。
5.“低值易耗品”詞語引用不準確
在《企業(yè)會計準則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料，包括一般工具、專用工具、替換設備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。而政府會計新準則和制度并沒有對“低值易耗品”進行定義，也缺乏對相關內容的闡釋。
單就這一概念所體現的詞義上看，“能多次使用并能基本保持其實物形態(tài)的勞動資料”在漢語詞義上不僅不屬于易耗品，而是屬于“耐耗品”，把耐用的物資叫做“易耗品”，不僅在詞意上相互矛盾，也不符合大眾對漢語基本詞義的理解和認識。
三、關于完善新會計準則和新會計制度中資產管理和會計核算內容的思考
(一)盡快完善資產管理制度，明確資產確認口徑
鑒于財政部明確要求政府新會計制度啟用后，現行相關行業(yè)會計制度和準則必須停用，因此新會計準則和會計制度的補充和完善顯得更加重要。
第一，將《政府會計準則——基本準則》[1]第四章第二十八條規(guī)定中所包含的“存貨”刪掉，用“在途物品、庫存物品、加工物品”進行替換，以此保持會計準則和會計制度內容的一致性。
第二，對新會計制度中資產所包含的內容做進一步的闡釋和完善，明確相關科目核算口徑和標準。包括非流動資產中單項“固定資產”“自然資源資產”“動植物資產”的核算內容和確認標準;流動資產中“材料”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產標準的“用具”“裝具”“動植物”等的核算內容和認定標準。
比如低值易耗品，如果將其定義為“單項價值在規(guī)定限額內(比如：單項價值大于10元)，能多次使用并能基本保持實物形態(tài)，并且不能作為固定資產進行管理和核算的勞動資料”，就會更加便于理解和執(zhí)行，并更有利于工作的全面有效開展。
(二)對“庫存物品”所包含的內容重新定義和闡釋
新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內容包括材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的成本。
實際工作中，“包裝物”通常包括兩個部分，一部分是用于儲存包裝各類物資而儲備的、并可以多次重復使用的包裝容器，比如桶、箱、壇、瓶等;另一部分是直接用于包裝、盛放各類物資的一次性包裝物和包裝材料，如包裝紙、一次性包裝紙箱、繩索、包裝用鐵絲鐵皮、一次性盒子等。根據不同包裝物的使用情況及價值轉移過程分析，一次性包裝材料和包裝物統(tǒng)一納入“材料”核算更為科學合理;對用于儲存和保管各類物資和材料并能多次使用的包裝物，可以根據其價值大小和使用年限長短，分別在“固定資產”和“低值易耗品”科目核算。
同時，在《企業(yè)會計準則》[3]中，所謂“低值易耗品”，就是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料，包括一般工具、專用工具、替換設備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。
因此，借鑒企業(yè)會計準則中的規(guī)定和解釋，“達不到固定資產標準的用具、裝具”同樣屬于“低值易耗品”核算的內容。因此，新會計制度中關于“庫存物品”核算的內容可以表述為：本科目核算單位在開展業(yè)務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產品、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的動植物等的成本。這樣的表述與實際工作更為相符。
(三)用“低值耐耗品”替換“低值易耗品”，并對其核算內容進行界定和闡釋
在現行《企業(yè)會計準則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，并且能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料。從定義上看，能多次使用并能保持實物形態(tài)的勞動資料與“耐耗品”詞義更為接近。因此，參照企業(yè)會計相關基本概念及核算規(guī)定，如果將“低值易耗品”改為“低值耐耗品”，不僅會大大增強漢語詞義與核算內容的相關性和可理解性，而且更有利于促進相關制度的理解和執(zhí)行。
(四)加強資產的分類核算和管理的研究，新設“生物性資產”科目
動植物作為具有生命的活體，其價值的變化與非生命類物資價值變化完全不同，動植物可否作為生物性資產單列進行管理和核算，值得廣大會計人員思索;實際工作中，不少動植物早已從“庫存物品”成長為“固定資產”并還在繼續(xù)成長，并且不少單位動植物資產價值不菲，尤其是高校里面幾乎都有不少長年生長的名貴古樹苗木，價值巨大。結合動植物資產生物屬性和實際管理需求，專設“生物性資產”類別進行單獨核算和管理符合會計學基本理論和要求，符合生物性資產實際管理的需要。
(五)科學準確表述相關制度，不定量詞、表述模棱兩可的詞語少用或不用，或者斟酌使用
1.新會計制度中“對于隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作支出”，這句話中“可以”一詞建議刪掉;或者直接改為“對于隨買隨用的零星辦公用品，在購進時經物資管理部門驗收后直接列作支出”。
2.無形資產條款中“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”這句話可以這樣描述，“單價小于1000元的無形資產，于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。這樣的改動更符合財務會計嚴謹性要求，有利于新會計制度的理解、實施和完善。
(六)充分運用現代信息技術對“低值易耗品”進行精細化管理
為科學有效對低值易耗品進行全面核算和管理，結合現代信息技術發(fā)展，該類物品可采用“批量記賬、單項管理”的方法，充分利用二維碼生成、識別、掃描技術，在低耗類物品購進驗收合格后，以同類批量(單件)物資的總金額直接記賬列支，同時利用二維碼技術將每一項(件)低耗品自動生成唯一對應二維碼并進行系統(tǒng)保存記錄，通過二維碼生成和掃描識別儀，對單項低耗生命周期及價值運動進行完整的記錄和管理，包括購進、驗收、領用、維修、報廢報損等，使用過程不計提折舊。二維碼技術的運用，將極大提升低耗物品管理績效，全面提升資產管理效率。
四、結語
新會計準則和制度隨著2019年的臨近將很快實施，加強準則和制度相關問題的收集和研究，盡快完善相關會計準則和會計制度，對建立起科學、全面、有效的資產管理及核算制度體系，提升相關單位資產管理績效和辦事效率，促進新會計制度的順利實施具有重要意義。
【參考文獻】
[1]政府會計準則——基本準則[A].2015.
[2]政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].2017.[3]企業(yè)會計準則[A].2013.
會計師評職投稿期刊：《現代審計與會計》是由黑龍江省審計科學研究所主辦，《現代審計與會計》宣傳黨和國家的審計(會計)方針、政策;研究和探討前沿審計(財會)知識;交流工作經驗。是熱愛審計、財會事業(yè)者永遠的良師益友。
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