[摘要]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量都作了相應(yīng)規(guī)定，而且對(duì)于不同的金融資產(chǎn)初始和后續(xù)計(jì)量的方法是不同的，而稅法對(duì)于金融資產(chǎn)的計(jì)量更多地體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性。二者初始及后續(xù)計(jì)量的不同會(huì)形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法中應(yīng)納稅所得額的差異，所以企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整。理解金融資產(chǎn)的財(cái)稅差異，有利于正確計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)與計(jì)稅依據(jù)的應(yīng)納稅所得額之間的差異，有利于企業(yè)正確進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算應(yīng)交所得稅稅額。
[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理;財(cái)稅差異
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類[1]，對(duì)其進(jìn)行核算的會(huì)計(jì)賬戶包括債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)中的金融資產(chǎn)指的是稅法中的投資資產(chǎn)。
企業(yè)對(duì)于金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量都作了相應(yīng)規(guī)定，而且對(duì)于不同的金融資產(chǎn)初始和后續(xù)計(jì)量的方法是不同的，而稅法對(duì)于投資資產(chǎn)的計(jì)量更多地體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性。二者初始及后續(xù)計(jì)量的不同會(huì)形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)與作為計(jì)稅依據(jù)的應(yīng)納稅所得額的差異，所以企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整。理解金融資產(chǎn)的財(cái)稅差異，有利于正確計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，有利于企業(yè)正確進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算應(yīng)交所得稅稅額。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的初始、后續(xù)及期末計(jì)量作了相關(guān)的規(guī)定。具體內(nèi)容如下:(1)債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額為該投資的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和。債權(quán)投資期末采用攤余成本計(jì)量，采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。(2)其他權(quán)益工具投資除了獲得的股利(明確代表投資成本部分收回的股利除外)計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失(包括匯兌損益)均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)期終止確認(rèn)時(shí)，將計(jì)入其他綜合收益賬戶的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益賬戶。[2]
(3)其他債權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)，按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入其他債權(quán)投資的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)不應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)總額，而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。(4)交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量及期末計(jì)量均采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)損益”科目反映交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，并且將這種變化計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)。交易性金融資產(chǎn)購(gòu)買過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入投資收益賬戶，不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。
二、稅法對(duì)金融資產(chǎn)稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定
稅法對(duì)金融資產(chǎn)稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定主要有:(1)會(huì)計(jì)中的金融資產(chǎn)屬于稅法中的投資資產(chǎn)，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定遵循歷史成本原則。其中，投資資產(chǎn)是企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金方式購(gòu)買，則買價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ);如果投資資產(chǎn)是通過(guò)其他方式取得的，則其公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的和為計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，不得隨意變更。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的除外。
(3)企業(yè)持有權(quán)益性投資所帶來(lái)的股息、紅利等收入，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是被投資企業(yè)有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期。(4)利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金所付出的成本。利息收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期。
三、金融資產(chǎn)財(cái)稅處理案例
(一)債權(quán)投資案例
華豐公司2010年1月1日購(gòu)入宏大公司同日發(fā)行的5年期一次還本付息的債券一批，利息不以復(fù)利計(jì)算，票面利率為4.72%，債券面值為1250萬(wàn)元，債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為9.05%，企業(yè)以1000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入。華豐公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
會(huì)計(jì)處理:(1)華豐公司購(gòu)入債券時(shí)，記入“債權(quán)投資—成本”明細(xì)科目的借方，貸記“銀行存款”，由于是折價(jià)購(gòu)入，貸記“債權(quán)投資—利息調(diào)整”科目。(2)2010～2014年年末，按票面金額和票面利率計(jì)息，并按實(shí)際利率攤銷“債權(quán)投資—利息調(diào)整”，2010年末計(jì)入投資收益的金額為905000元，2011年末計(jì)入投資收益的金額為986900元，2012年末計(jì)入投資收益的金額為1076200元，2013年計(jì)入投資收益的金額為1173600元，2014年末計(jì)入投資收益的金額為1308300元。
(3)2014年年末，債券到期利息本金全部收回，“債權(quán)投資—利息調(diào)整”攤銷完畢，“債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息”計(jì)入金額2950000元。稅務(wù)處理:稅法要求按照合同約定的付息日期確認(rèn)計(jì)稅收入，即2010～2013年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息收入均不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)于2014年確認(rèn)利息收入。
因此2010年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額905000元。2011年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額986900元。2012年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1076200元。2013年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1173600元。2014年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1641700元(2950000-1308300)。
(二)其他權(quán)益工具投資案例
華豐公司于2010年7月20日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票100000股，每股市價(jià)3元，手續(xù)費(fèi)10000元;初始確認(rèn)時(shí)，該權(quán)益工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。華豐公司至2010年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股4元。2011年1月10日，華豐公司將該股票售出，售價(jià)為每股5元，另支付交易費(fèi)用15000元。會(huì)計(jì)處理:(1)購(gòu)入股票時(shí)，借記“其他權(quán)益工具投資”科目，貸記“銀行存款”科目，金額為310000元。
(2)2010年年末，股票公允價(jià)值的變動(dòng)，借記“其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)”，金額為90000元。(3)2011年1月10日出售股票時(shí)，借記“銀行存款”，同時(shí)將其他權(quán)益工具的明細(xì)科目“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”從貸方清零，其他綜合收益的賬戶余額從借方轉(zhuǎn)出，差額貸記“盈余公積”和“利潤(rùn)分配”科目。
稅務(wù)處理:(1)購(gòu)入股票，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，均為310000元。(2)股票處置時(shí)，稅法確認(rèn)處置所得為500000-15000-310000=175000，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額175000元。
(三)其他債權(quán)投資案例
2016年1月1日，大地公司支付價(jià)款1136.64萬(wàn)元購(gòu)入豐子公司同日發(fā)行的3年期公司債券，豐子公司債券票面價(jià)值總額為1200萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為7%，債券利息于年末支付，債券到期時(shí)一次償還本金。大地公司將該債券分類為以公允價(jià)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
其他資料如下:(1)2016年12月31日，豐子公司債券的公允價(jià)值為1180萬(wàn)元(不含利息)。(2)2017年12月31日，豐子公司債券的公允價(jià)值為1210萬(wàn)元(不含利息)。(3)2018年1月11日，大地公司將華豐公司債券出售，價(jià)款為1250萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理:(1)2016年1月1日，取得其他債權(quán)投資，借記“其他債權(quán)投資—成本”，貸記“銀行存款”和“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整”。(2)2016～2018年末按實(shí)際利率法攤銷“其他債權(quán)投資———利息調(diào)整”，每年分別確認(rèn)投資收益795648元、809343元和162048元。
(3)2018年末，將2016、2017年的累計(jì)其他綜合收益566561元轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，借記“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“投資收益”賬戶。
稅務(wù)處理:(1)2016年12月31日，會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益是795648元，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法確認(rèn)的持有所得為600000元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額195648元。(2)2017年12月31日，會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益是809343元，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法確認(rèn)的持有所得為600000元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額209343元。(3)2018年1月11日處置時(shí)，稅法的持有所得為0萬(wàn)元，處置所得為12500000-12000000即500000元，而會(huì)計(jì)計(jì)入利潤(rùn)的投資收益為728609元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額228909元。
(四)交易性金融資產(chǎn)案例
2016年1月1日，銘記公司購(gòu)入豐子公司發(fā)行的股票，支付價(jià)款50萬(wàn)元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利4萬(wàn)元及交易費(fèi)用2萬(wàn)元)，銘記公司將該股票分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其他資料如下:(1)2016年1月5日，收到股利5萬(wàn)元。(2)2016年6月30日，該股票的公允價(jià)值為47萬(wàn)元。(3)2016年12月31日，該股票的公允價(jià)值為43萬(wàn)元。(4)2017年3月5日，豐子公司宣告分派現(xiàn)金股利，銘記公司可得股利1.5萬(wàn)元。(5)2017年3月25日，收到現(xiàn)金股利1.5萬(wàn)元。
(6)2018年3月31日，銘記公司將股票出售，取得價(jià)款45萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理:(1)2016年取得交易性金融資產(chǎn)，借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“應(yīng)收股利”、“投資收益”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶，投資收益賬戶借方記入的金額為20000元。(2)2016年1月5日收到股利時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”賬戶。(3)2016年中和年末，反映交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，年中時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，金額為30000元。年末時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，金額為40000元。
(4)2017年3月5日，確認(rèn)投資收益15000元，記入投資收益賬戶貸方。(5)2017年3月25日收到股利時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”賬戶。(6)2017年3月31日出售股票時(shí)，將交易性金融資產(chǎn)明細(xì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”從借方清零，“成本”從貸方清零，同時(shí)，貸方確認(rèn)投資收益20000元。
稅務(wù)處理:2016年稅務(wù)處理:(1)購(gòu)入股票會(huì)計(jì)賬面價(jià)值440000元，計(jì)稅基礎(chǔ)460000元，2016年調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。(2)2016年確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)30000-40000=-10000元，稅法不要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10000元。(3)2016年12月31日，賬面價(jià)值430000元，計(jì)稅基礎(chǔ)460000元，二者存在差異。2017年稅務(wù)處理:2017年會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益為15000+20000=35000元，稅法確認(rèn)的投資處置所得為450000-460000=-10000元，持有所得15000元不需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，稅法共確認(rèn)所得為-10000元，所以2017年調(diào)減應(yīng)納稅所得額45000元。
四、金融資產(chǎn)財(cái)稅處理差異解析
1.會(huì)計(jì)上的債權(quán)投資屬于企業(yè)所得稅法中的投資資產(chǎn)。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)債權(quán)投資利息收入的處理方法基本相同。但國(guó)債利息收入為免稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予扣除。對(duì)于到期還本付息的債券投資，會(huì)計(jì)確認(rèn)的利息收入并計(jì)入投資收益的時(shí)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表日，而企業(yè)所得稅法遵循合同約定，按規(guī)定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這種情況，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)利息收入的時(shí)間不同，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日作納稅調(diào)減處理，在合同約定的付息日，作納稅調(diào)增處理。[3]
2.其他權(quán)益工具投資屬于所得稅法中的投資資產(chǎn)。其他權(quán)益工具持有期間的股利所得，會(huì)計(jì)計(jì)入投資收益，最終計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以對(duì)于其他權(quán)益工具的持有所得無(wú)需作納稅調(diào)整。對(duì)于其他權(quán)益工具的處置所得，稅法確認(rèn)的處置所得為處置價(jià)款與處置過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)及計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，對(duì)于這部分處置所得需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)將處置收入與相關(guān)稅費(fèi)及賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益，沒(méi)有計(jì)入利潤(rùn)，所以這部分處置所得在資產(chǎn)負(fù)債表日需要作納稅調(diào)增處理。
3.取得其他債權(quán)投資時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入其他債權(quán)投資的成本，這一點(diǎn)會(huì)計(jì)和稅法是相同的。對(duì)于平價(jià)購(gòu)入的其他債權(quán)投資，會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)也是相同的。
其他債權(quán)投資會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面:(1)對(duì)于溢折價(jià)購(gòu)入的其他債權(quán)投資，會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。(2)會(huì)計(jì)按攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)投資收益，稅法按票面利率和面值確認(rèn)持有所得，二者金額不同，需要作納稅調(diào)整。
(3)對(duì)于其他債權(quán)投資的處置，稅法確認(rèn)的所得包括兩部分，一部分是持有所得，一部分是處置所得，稅法確認(rèn)的處置所得為處置價(jià)款與處置過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)及計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，持有所得指的是持有期間的利息收入，這兩部分所得都需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置利得為處置收入與相關(guān)稅費(fèi)及賬面價(jià)值的差額，所以導(dǎo)致計(jì)入應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的金額不同，需要作納稅調(diào)整。(4)會(huì)計(jì)處置其他債權(quán)投資時(shí)，其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，對(duì)于這部分金額稅法不認(rèn)可，需要作納稅調(diào)減處理。
4.交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面:
(1)取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額，會(huì)計(jì)要求計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法要求計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以需要作納稅調(diào)增處理。[4]
(2)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利和利息會(huì)計(jì)作為投資收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，與此相同，企業(yè)所得稅法也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其中的免稅收入除外。
(3)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的上升或下降要計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，稅法不要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這部分差額需要作納稅調(diào)整。
(4)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的金額不同。
金融方向評(píng)職知識(shí)：大學(xué)金融碩士能在什么樣的期刊投稿
國(guó)際金融研究(月刊)創(chuàng)刊于1985年，由中國(guó)國(guó)際金融學(xué)會(huì)主辦。介紹和分析國(guó)外金融界的發(fā)展情況和趨勢(shì)。讀者對(duì)象為金融工作者及相關(guān)專業(yè)的高校師生。國(guó)際金融研究期刊宗旨：介紹和分析國(guó)外金融界的發(fā)展情況和趨勢(shì)。所設(shè)欄目：時(shí)評(píng)、理論園地、環(huán)球金融、國(guó)際銀行業(yè)、中國(guó)金融觀察。國(guó)外銀行經(jīng)營(yíng)與管理、金融市場(chǎng)、金融科技、海外文獻(xiàn)、新書評(píng)介、大事記。
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